הימנעות ממס ועסקאות מלאכותיות — סעיף 86 לפקודה

סקירה

**סעיף 86 לפקודת מס הכנסה** הוא ה"נורמה האנטי-תכנונית הכללית" (GAAR) של דיני המס בישראל — הכלי שבידי פקיד השומה להתוות את הגבול בין **תכנון מס לגיטימי** לבין **תכנון מס בלתי לגיטימי**. הסעיף קובע כי אם פקיד השומה סבור שעסקה **המפחיתה או העלולה להפחית** את סכום המס היא **מלאכותית או בדויה**, שהסבה אינה מופעלת למעשה, או שאחת ממטרותיה העיקריות היא **הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותות** — רשאי הוא **להתעלם** מן העסקה ולשום את הנישום כאילו לא נעשתה. הסעיף מוסיף במפורש שהפחתת מס עשויה להיחשב **בלתי נאותה אף אם אינה נוגדת את החוק** — כלומר עסקה יכולה להיות חוקית לחלוטין ובכל זאת להיפסל לצורכי מס. זהו לב הנושא: הנישום זכאי לתכנן את ענייניו כדי לשלם מס מופחת, אך משעה שהמהלך נעדר **טעם מסחרי יסודי** ונועד בעיקרו לחסוך מס בניגוד לתכלית החקיקה — הוא חשוף לסמכות ההתעלמות. הסעיף הוא **סמכות שיורית**: תחילה בוחנים אם ניתן לסווג את העסקה מחדש לפי דיני החוזים והמס הרגילים ("סיווג מחדש"), ורק אם העסקה תקפה משפטית אך חסרת ממשות כלכלית — עוברים לסעיף 86. תוצאת ההפעלה היא **פיסקלית בלבד**: העסקה נותרת תקפה במישור האזרחי, אך מותעלמת לצורך חישוב המס. הנושא מרכזי במבחן משום שהוא חוצה את כל דיני המס — קיזוז הפסדים, מיסוי דו-שלבי, שינויי מבנה ועסקאות בין-חברתיות.

נקודות מפתח

• 1לפי סעיף 86(א) לפקודה, פקיד השומה רשאי להתעלם מעסקה המפחיתה מס בהתקיים אחת מארבע עילות חלופיות: העסקה **מלאכותית**, העסקה **בדויה**, נעשתה **הסבה שאינה מופעלת למעשה**, או שאחת ממטרותיה העיקריות היא **הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותות**.
• 2תנאי-סף להפעלת הסעיף הוא קיומה של **הפחתת מס (או פוטנציאל הפחתה)**; ללא רכיב זה אין תחולה לסעיף 86, ולכן העילה נבחנת רק לאחר שהוכח שהמהלך אכן חוסך מס.
• 3יש להבחין בין **עסקה בדויה** — עסקה פיקטיבית למראית עין, נטולת תוכן משפטי וכלכלי אמיתי, שהצדדים אינם מתכוונים לקיימה — לבין **עסקה מלאכותית** — עסקה תקפה משפטית שהצדדים אכן מבצעים, אך נעדרת ממשות כלכלית/מסחרית ונועדה בעיקרה להפחית מס.
• 4המבחן המרכזי לזיהוי עסקה מלאכותית הוא **מבחן הטעם המסחרי** שאימץ הנשיא ברק בעניין **רובינשטיין**, ולפיו עסקה שאין בבסיסה היגיון מסחרי (למעט חיסכון המס) היא מלאכותית.
• 5בעניין **סגנון** (ע"א 2965/08) חידד השופט ריבלין את המבחן ל"**יסודיות הטעם המסחרי**": לא די בטעם מסחרי כלשהו, אלא נדרש טעם מסחרי יסודי **לאופן שבו בוצעה העסקה** דווקא בדרך שנבחרה, ונעשה שימוש במבחני עזר כאמינות הטעם, שקילות כלכלית, מבחן התוכן הכלכלי ומבחן הסיכון.
• 6סעיף 86 הוא **סמכות שיורית**: תחילה בוחנים אם ניתן ל"**סיווג מחדש**" של העסקה לפי מהותה האמיתית במסגרת הדין הכללי (סיווג עובדתי-משפטי), ורק אם העסקה תקפה כפי שהיא אך מלאכותית לצורכי מס — פונים לסעיף 86.
• 7התעלמות לפי סעיף 86 היא **פיסקלית בלבד** — העסקה נותרת תקפה ומחייבת במישור האזרחי, ופקיד השומה משום מחדש לפי המהות הכלכלית האמיתית, ולנישום שמורה זכות ערעור על השומה.
• 8הפחתת מס יכולה להיחשב **בלתי נאותה אף שאינה נוגדת את החוק**; ההבחנה היא בין **תכנון חיובי** (ניצול הטבות שהמחוקק התכוון להעניק) לבין **תכנון שלילי** (ניצול פרצה בניגוד לתכלית החקיקה).
• 9בנטל ההוכחה נדרש פקיד השומה **לבסס באופן אובייקטיבי** את טענת המלאכותיות, ולאחר מכן עובר הנטל אל הנישום **להראות טעם מסחרי יסודי** לעסקה; לצד זאת נקבע כי **לא כל רכישת חברה מפסידה** היא כשלעצמה עסקה מלאכותית (רובינשטיין).

תקנים קשורים