מיסוי בין-לאומי — זיכוי ממס זר ואמנות למניעת כפל מס

סקירה

ישראל ממסה תושב ישראל על בסיס **פרסונלי** — על הכנסתו בכל העולם. כשאותה הכנסה מופקת בחו"ל וממוסה גם שם, נוצר **כפל מס**. הפקודה פותרת זאת בשני מסלולים המשלימים זה את זה. הראשון הוא **אמנות למניעת כפל מס** דו-צדדיות: לפי **סעיף 196** לפקודה, משעה שהוסמכה האמנה בצו של שר האוצר היא גוברת על הדין הפנימי ומחלקת את זכויות המיסוי בין 'מדינת המושב' ל'מדינת המקור'. השני הוא מנגנון **הזיכוי** שבחלק י' פרק שלישי (**סעיפים 199–210**): מס הזר ה'סופי' שֻׁלם בחו"ל ניתן כ**זיכוי** (לא כניכוי) כנגד המס הישראלי על אותה הכנסה. **סעיף 199** מגדיר 'מסי חוץ', 'הכנסת חוץ' ו'מדינה גומלת'; **סעיף 200** מעניק את הזיכוי, וכיום גם **זיכוי חד-צדדי** להכנסה שמקורה במדינה שאין עמה אמנה. ישראל נוקטת ב**שיטת הזיכוי הרגיל (ordinary credit)** ולא בשיטת הפטור, ולכן הזיכוי **מוגבל בתקרה**: לא יעלה על המס הישראלי שהיה חל על אותה הכנסת חוץ. החישוב נעשה ב**שיטת הסלים** לפי מקור ההכנסה (**סעיף 204**), ועודף זיכוי שלא נוצל נשמר לחמש שנים (**סעיף 205א**). לחברות קיים גם **זיכוי עקיף** בגין מס החברות ששילמה חברת-הבת הזרה (**סעיף 203** ו**סעיף 126(ג)**). הבנת יחסי-הגומלין בין האמנה למנגנון הזיכוי היא לב הנושא בבחינה.

נקודות מפתח

• 1לפי **סעיף 196** לפקודה, אמנה למניעת כפל מס שהוסמכה בצו שר האוצר גוברת על הוראות הדין הפנימי ('חוקי-על'); האמנה מחלקת זכויות מיסוי ו'שוללת' או מגבילה מס — היא לעולם אינה יוצרת חבות מס שאינה קיימת בדין הפנימי.
• 2**סעיף 199** מגדיר את מונחי היסוד: 'מסי חוץ' (מסים ששולמו לרשות מס זרה על הכנסת חוץ), 'הכנסת חוץ' (הכנסה שהופקה או נצמחה מחוץ לישראל לפי כללי המקור שבסעיף 4א) ו'מדינה גומלת' (מדינה שיש עמה אמנה).
• 3**סעיף 200** מעניק זיכוי כנגד המס הישראלי בגובה מסי החוץ ששולמו; לאחר הרפורמה חל הזיכוי גם על הכנסה ממדינה שאין עמה אמנה ('זיכוי חד-צדדי'), ולא רק ממדינה גומלת.
• 4ישראל נוקטת ב**שיטת הזיכוי הרגיל** — הזיכוי מוגבל ל'תקרת זיכוי' השווה למס הישראלי החל על אותה הכנסת חוץ; 'ישראל לא תסבסד מס זר', ולכן הזיכוי הוא ה**נמוך** מבין מס החוץ לבין המס הישראלי על אותה הכנסה.
• 5לפי **סעיף 204** מחושב הזיכוי ב'**שיטת הסלים**' — הכנסת החוץ מסווגת לפי מקור (עסק, עבודה, ריבית, דיבידנד, רווח הון, דמי שכירות), ולכל סל נקבעת תקרה נפרדת; אין קיזוז עודף מס זר מסל אחד כנגד מס ישראלי בסל אחר.
• 6בתוך כל סל נוהג הכלל 'כל העולם כולו — מדינה אחת': מאגדים את כלל הכנסות החוץ מאותו מקור מכל המדינות יחד ומחשבים תקרת זיכוי כוללת לאותו סל.
• 7לפי **סעיף 205א**, עודף זיכוי מס זר שלא נוצל בשל התקרה מועבר ומנוצל כנגד מס על הכנסה מאותו מקור ב-5 שנות המס הבאות, בזו אחר זו, כשהוא מתואם למדד.
• 8לחברה ישראלית המקבלת דיבידנד מחברה זרה נתונה בחירה לפי **סעיף 126(ג)**: מס של 25% עם **זיכוי ישיר** בלבד, או מס בשיעור חברות רגיל עם **זיכוי עקיף** (סעיף 203) בגין מס החברות ששילמה החברה הזרה — בכפוף להחזקה של 25% לפחות.
• 9מס החוץ מזכה רק אם הוא מס **סופי, כפוי ושולם בפועל**; לפי **סעיף 207ב** מס ששולם בתוך 24 חודשים מתום שנת המס נזקף לאותה שנה, ומס שהוחזר או ששולם 'מרצון' מעבר לשיעור האמנה — אינו מזכה.

תקנים קשורים