תושבות יחיד וחברה — מרכז החיים, חזקות הימים ושליטה וניהול

סקירה

תושבות היא אבן הפינה של המיסוי הבינלאומי בישראל, משום שהיא קובעת את **היקף בסיס המס**. סעיף 1 לפקודת מס הכנסה מגדיר 'תושב ישראל' ו'תושב חוץ' הן ליחיד והן לחבר-בני-אדם. מאז רפורמת המס (תיקון 132, 2003) עברה ישראל לשיטת מיסוי **פרסונלית**: תושב ישראל חייב במס על הכנסתו הכלל-עולמית, בעוד תושב חוץ חייב במס רק על הכנסה שהופקה או נצמחה בישראל. לכן שאלת התושבות מכריעה כבר בשלב מקדמי אם הכנסה זרה בכלל נכנסת לרשת המס הישראלית — עוד לפני שאלת השיעור. ליחיד, מבחן העל הוא **'מרכז החיים'** — מבחן מהותי הבוחן את מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים (הפן האובייקטיבי) ואת המקום שבו הוא עצמו רואה את מרכז חייו (הפן הסובייקטיבי). לצד המבחן האיכותי קבע המחוקק שתי **חזקות כמותיות הניתנות לסתירה**, המבוססות על ספירת ימי שהייה בישראל. לחברה, המבחן כפול וחלופי: **התאגדות בישראל** או הפעלת **'השליטה על עסקיה וניהולם' מישראל** — מבחן מהותי המתחקה אחר המקום שבו מתקבלות ההחלטות האסטרטגיות, כפי שפורש בחוזר מס הכנסה 4/2002 ובפסיקה. הנושא נבחן כמעט בכל מבחן, לרוב בשילוב עם הטבות עולים ותושבים חוזרים, מס יציאה ואמנות מס — ולכן חובה לשלוט הן במבחן האיכותי, הן בחזקות הכמותיות והן בכיווני הסתירה שלהן.

נקודות מפתח

• 1לפי סעיף 1 לפקודה, 'תושב ישראל' לגבי יחיד הוא מי שמרכז חייו בישראל; לשם קביעת מרכז החיים נבחן מכלול זיקותיו — בפן אובייקטיבי (מקום בית הקבע, מקום מגורי המשפחה, מקום העיסוק הרגיל, מקום האינטרסים הכלכליים הפעילים ומקום פעילותו בארגונים) ובפן סובייקטיבי (היכן היחיד עצמו רואה את מרכז חייו).
• 2הפקודה מוסיפה שתי חזקות ימי-שהייה שלפיהן מרכז חייו של יחיד בשנת המס הוא בישראל: אם שהה בישראל 183 ימים או יותר באותה שנה, או אם שהה 30 ימים או יותר בשנת המס וסך שהייתו בישראל בשנה זו ובשנתיים שקדמו לה הוא 425 ימים או יותר.
• 3חזקות הימים הן חזקות הניתנות לסתירה, ומפורש כי ניתן לסתור אותן הן בידי היחיד והן בידי פקיד השומה — כך שעמידה במניין הימים אינה סוף פסוק אם מכלול הזיקות מצביע אחרת, ולהיפך; כמו כן, חלק מיום שהייה בישראל נחשב כיום שלם.
• 4'תושב חוץ' מוגדר בסעיף 1 בראש ובראשונה כמי שאינו תושב ישראל; בעקבות תיקון 168 נוספה חלופה נוספת — יחיד ששהה מחוץ לישראל 183 ימים לפחות בכל אחת משנת המס ומשנת המס שלאחריה, ואשר מרכז חייו לא היה בישראל בשתי שנות המס העוקבות — ייחשב תושב חוץ כבר משנת העזיבה.
• 5לגבי חבר-בני-אדם קובע סעיף 1 שני מבחנים חלופיים לתושבות ישראלית: התאגדות בישראל, או הפעלת השליטה על עסקיו וניהולם מישראל — ודי בהתקיים אחד מהם כדי שהחברה תיחשב תושבת ישראל.
• 6מבחן 'השליטה והניהול' הוא מבחן מהותי הבוחן היכן נקבעת המדיניות העסקית ומתקבלות ההחלטות האסטרטגיות של החברה, ולא היכן מתנהל הניהול השוטף; מקום ההתאגדות או הרישום הפורמלי אינם מכריעים — כפי שהובהר בחוזר מס הכנסה 4/2002 ובתוספת לו משנת 2016 ובפסיקה (מהות על פני צורה).
• 7הוראה מיוחדת מתיקון 168: חברה שהתאגדה בחו"ל, שהייתה נחשבת תושבת ישראל אך ורק מפני שהשליטה על עסקיה וניהולם מופעלים מישראל בידי עולה חדש או תושב חוזר ותיק (או מי מטעמו), לא תיחשב תושבת ישראל למשך 10 שנים מהמועד שבו היחיד היה לתושב ישראל — אלא אם ביקשה במפורש להיחשב תושבת ישראל.
• 8משמעות ההבחנה מכרעת: תושב ישראל ממוסה בשיטה פרסונלית על הכנסתו בכל העולם (מאז תיקון 132), בעוד תושב חוץ ממוסה טריטוריאלית רק על הכנסה שהופקה או נצמחה בישראל; לכן קביעת התושבות קובעת את עצם החבות במס ולא רק את שיעורו.
• 9כאשר יחיד או חברה נחשבים בו-זמנית תושבי שתי מדינות, גוברות אמנות המס הבילטרליות על הדין הפנימי ומכריעות את התושבות באמצעות 'שוברי שוויון' (כגון בית קבע, מרכז האינטרסים החיוניים ליחיד, ומקום הניהול הממשי לחברה).

תקנים קשורים