IFRIC 12 — הסדרי זיכיון למתן שירות (Service Concession Arrangements)

סקירה

IFRIC 12 הוא פרשנות (Interpretation) המסדירה את הטיפול החשבונאי אצל הזכיין (operator) — הגוף הפרטי — בהסדרי זיכיון למתן שירות ציבורי (PPP / זיכיון מסוג Build-Operate-Transfer וכדומה), שבהם גורם ציבורי (grantor) מתקשר עם גוף פרטי כדי לבנות/לשדרג ולתפעל תשתית המספקת שירות ציבורי (כביש אגרה, גשר, נמל, בית חולים, מתקן מים, רשת חשמל). חשוב: IFRIC 12 חלה אך ורק על דיווח הזכיין; היא אינה עוסקת בטיפול אצל הגורם הציבורי המעניק (שזה תחום ה-IPSAS). תנאי תחולה כפול (שני התנאים חייבים להתקיים יחד): (א) הגורם הציבורי שולט/מסדיר אילו שירותים על הזכיין לספק באמצעות התשתית, למי ובאיזה מחיר ("control of services"); ו-(ב) הגורם הציבורי שולט — באמצעות בעלות, זכאות שיורית או אחרת — בכל אינטרס שיורי משמעותי בתשתית בתום תקופת הזיכיון. כאשר התשתית קיימת לכל אורך חיי הנכס (whole-of-life), די בתנאי השליטה בשירותים. העיקרון המרכזי: התשתית עצמה אינה רכוש קבוע (IAS 16) של הזכיין, משום שלזכיין אין שליטה על השימוש בנכס — הוא רק נותן שירות תפעולי וקבלני. במקום זאת הזכיין מכיר בהכנסות לפי IFRS 15 עבור שלב הבנייה/השדרוג ועבור שלב התפעול, וכנגד התמורה הוא מכיר בנכס פיננסי ו/או בנכס בלתי מוחשי, בהתאם למי שנושא בסיכון הביקוש/הגבייה.

נקודות מפתח

• 1התשתית אינה PP&E של הזכיין: לזכיין אין שליטה על הנכס, ולכן אסור להכיר בכביש/בגשר כרכוש קבוע. הוא נכס של ה-grantor מבחינה כלכלית. שגיאה קלאסית: היוון עלויות הבנייה לרכוש קבוע.
• 2הכרה בהכנסה בשלב הבנייה לפי IFRS 15: הזכיין מספק שירותי בנייה/שדרוג ומכיר בהכנסות והוצאות (לרוב לאורך זמן, over time, לפי שיעור ההשלמה). הרווח מן הבנייה מוכר כבר בשלב ההקמה — לא נדחה לתקופת התפעול.
• 3שני מודלים בהתאם לנשיאת הסיכון: (1) מודל הנכס הפיננסי — כאשר לזכיין זכות חוזית בלתי-מותנית לקבל מזומן מהגורם הציבורי (או בערבותו) ללא תלות בביקוש; (2) מודל הנכס הבלתי-מוחשי — כאשר הזכיין מקבל זכות (רישיון) לגבות אגרה מהמשתמשים והוא נושא בסיכון הביקוש.
• 4מודל מעורב (mixed/bifurcation): כאשר חלק מהתמורה מובטח על ידי הגורם הציבורי וחלק תלוי בשימוש — מפצלים: החלק המובטח כנכס פיננסי והיתרה כנכס בלתי-מוחשי. מבחן הפיצול הוא לפי מי נושא בסיכון, לא לפי אופן התשלום בפועל.
• 5מדידת הנכס הפיננסי לפי IFRS 9: מוכר בשווי הוגן בעת ההכרה ולאחר מכן בעלות מופחתת לפי ריבית אפקטיבית; הכרה בהכנסות מימון (ריבית) על היתרה לאורך התקופה, וכן ירידת ערך לפי מודל ה-ECL.
• 6מדידת הנכס הבלתי-מוחשי לפי IAS 38: מוכר בעלות (= שווי הוגן של שירותי הבנייה), מופחת על פני תקופת הזיכיון (תקופת הזכאות לגבות אגרה). הכנסות התפעול (אגרות מהמשתמשים) מוכרות בנפרד לפי IFRS 15.
• 7עלויות אשראי בשלב הבנייה: במודל הבלתי-מוחשי הנכס הבלתי-מוחשי בהקמה הוא נכס כשיר, ולכן ניתן/נדרש להוון עלויות אשראי לפי IAS 23. במודל הנכס הפיננסי — אין היוון, כי הנכס הפיננסי אינו נכס כשיר.
• 8התחייבויות תחזוקה/השבה למצב מוסכם: התחייבות חוזית להחזיר את התשתית ברמת תפקוד מסוימת (תחזוקה תקופתית/החלפת רכיבים) מטופלת לפי IAS 37 (הפרשה) — לא כהיוון לנכס. בשונה מכך, התחייבות לשדרג את התשתית מוכרת כשירות בנייה נוסף.
• 9הסדרים שאינם בתחולה: הסדרי outsourcing פנימיים, חכירות שבהן הזכיין שולט בשימוש (IFRS 16), ומקרים שבהם התשתית מוכרת כ-PP&E של הזכיין — אינם נכנסים ל-IFRIC 12. בדיקת התחולה (שני תנאי השליטה) היא תמיד הצעד הראשון.

תקנים קשורים