IAS 23 — עלויות אשראי (היוון עלויות אשראי)

סקירה

IAS 23 קובע את הטיפול החשבונאי בעלויות אשראי (ריבית ועלויות מימון אחרות שהישות נושאת בהן בקשר ללוואת כספים). העיקרון המרכזי: עלויות אשראי הניתנות לייחוס במישרין לרכישה, להקמה או לייצור של "נכס כשיר" (Qualifying Asset) מהוות חלק מעלות אותו נכס וחייבות בהיוון (capitalization). כל יתר עלויות האשראי נזקפות לרווח והפסד בתקופה בה התהוו. "נכס כשיר" הוא נכס שנדרש בהכרח פרק זמן מהותי (substantial period of time) כדי להכינו לשימושו המיועד או למכירתו — למשל מפעל בהקמה, מבנה, מלאי שדורש זמן ייצור ארוך, נכס בלתי מוחשי בפיתוח. ההיוון הוא חובה, לא בחירה. התקן מבחין בין שני סוגי אשראי: (א) אשראי ספציפי — הלוואה שנלקחה במפורש לצורך רכישת/הקמת הנכס הכשיר; העלויות בפועל בניכוי הכנסה מהשקעה זמנית של הכספים מהוונות; (ב) אשראי כללי — הלוואות שלא יוחדו לנכס מסוים; מהוונים לפי שיעור היוון משוקלל (capitalization rate) המוחל על היציאות לנכס, בכפוף לתקרה של סך עלויות האשראי הכלליות שהתהוו בפועל באותה תקופה. ההיוון נפסק (השהיה) בתקופות בהן עבודות הפיתוח מופסקות לתקופה ממושכת, ומסתיים כאשר רוב הפעולות הדרושות להכנת הנכס הושלמו.

נקודות מפתח

• 1נכס כשיר (Qualifying Asset): נכס שנדרש בהכרח פרק זמן מהותי להכנתו לשימוש/מכירה. נכסים פיננסיים, מלאי המיוצר בכמויות גדולות באופן שוטף ובחזרה, ונכסים מוכנים-לשימוש-בעת-הרכישה אינם נכסים כשירים. נכס הנמדד בשווי הוגן (למשל נדל"ן להשקעה במודל שווי הוגן) — היוון לא רלוונטי כי השינוי נזקף ממילא לרווח/הפסד.
• 2מועד תחילת ההיוון (IAS 23.17): רק כאשר מתקיימים שלושת התנאים במצטבר — (1) התהוו יציאות בגין הנכס, (2) התהוו עלויות אשראי, (3) מתבצעות פעילויות הדרושות להכנת הנכס לשימושו המיועד. פעילויות מכינות כוללות גם עבודות טכניות ומנהליות לפני תחילת ההקמה הפיזית — כגון השגת היתרים (IAS 23.19).
• 3השהיית היוון (IAS 23.20): מפסיקים את ההיוון בתקופות בהן הופסקה באופן פעיל פעילות הפיתוח לתקופה ממושכת. חריג: לא משהים בעיכובים שהם חלק הכרחי ובלתי נמנע מתהליך ההכנה (למשל המתנה הכרחית להבשלת בטון/יין, או עיכוב טכני אינהרנטי).
• 4מועד סיום ההיוון (IAS 23.22): מפסיקים להוון כאשר הושלמו במהותן כל הפעולות הדרושות להכנת הנכס לשימוש/מכירה. אם נכס מורכב מחלקים שכל אחד שמיש בנפרד — מסיימים היוון לכל חלק כשהוא מוכן.
• 5עלויות אשראי ספציפיות (IAS 23.12): הסכום להיוון = עלויות האשראי בפועל שהתהוו על אותה הלוואה במהלך התקופה, בניכוי הכנסה מהשקעה זמנית של כספי ההלוואה שטרם הושקעו בנכס.
• 6עלויות אשראי כלליות (IAS 23.14): מהוונים לפי שיעור היוון משוקלל (ממוצע משוקלל של עלויות האשראי על ההלוואות הכלליות שלא יוחדו) המוחל על היציאות הממוצעות לנכס הכשיר שלא מומנו באשראי ספציפי. מגבלה קריטית: סך עלויות האשראי המהוונות בתקופה לא יעלה על סך עלויות האשראי שהתהוו בפועל באותה תקופה (תקרה).
• 7מדידה לפי שיטת הריבית האפקטיבית: עלויות האשראי כוללות ריבית המחושבת לפי IFRS 9 (ריבית אפקטיבית), הפרשי שער על אשראי במט"ח במידה שהם מהווים התאמה לעלויות ריבית, וכן עלויות מימון בליסינג לפי IFRS 16.
• 8אינטראקציה עם ירידת ערך: אם הערך בספרים של הנכס הכשיר (לאחר היוון) עולה על הסכום בר-ההשבה, יש להכיר בירידת ערך לפי IAS 36. ההיוון עצמו אינו מוגבל ע"י ירידת ערך — קודם מהוונים ואז בודקים ירידת ערך.
• 9גילוי (IAS 23.26): יש לגלות את סכום עלויות האשראי שהוון בתקופה ואת שיעור ההיוון ששימש לקביעת הסכום הראוי להיוון של אשראי כללי.

תקנים קשורים