IAS 36 — ירידת ערך נכסים

סקירה

IAS 36 קובע את הכללים להבטחה שנכסים אינם מוצגים בדוחות בסכום העולה על הסכום בר-ההשבה שלהם. העיקרון המרכזי: נכס נחשב כירוד-ערך אם ערכו בספרים גבוה מהסכום בר-ההשבה, ואז יש להכיר בהפסד מירידת ערך בגובה ההפרש ולהפחית את הנכס לסכום בר-ההשבה. הסכום בר-ההשבה מוגדר כ-MAX מבין שני ערכים: השווי ההוגן בניכוי עלויות מימוש (FVLCD) לבין שווי השימוש (Value in Use — הערך הנוכחי של תזרימי המזומנים העתידיים הצפויים מהנכס/מהיחידה). מספיק שאחד מהם גבוה מהערך בספרים כדי שלא תהיה ירידת ערך — אין חובה לאמוד את שניהם. תחולת התקן רחבה אך כוללת החרגות מהותיות: מלאי (IAS 2), נכסי חוזים והוצאות חוזה (IFRS 15), נכסי מסים נדחים (IAS 12), נכסי הטבות עובד (IAS 19), נכסים פיננסיים (IFRS 9), נדל"ן להשקעה במודל שווי הוגן (IAS 40), נכסים ביולוגיים בשווי הוגן (IAS 41), ונכסים מוחזקים למכירה (IFRS 5) — כולם מטופלים בתקנים ייעודיים ולא ב-IAS 36. התקן כן חל על רכוש קבוע (IAS 16), נכסים בלתי-מוחשיים, מוניטין, נכסי זכות-שימוש (IFRS 16) והשקעות בחברות מוחזקות. כאשר לא ניתן לאמוד סכום בר-השבה לנכס בודד (הנכס אינו מייצר תזרים עצמאי), בוחנים את ירידת הערך ברמת היחידה מניבת המזומנים (CGU) — הקבוצה הקטנה ביותר של נכסים המייצרת תזרימי מזומנים בלתי-תלויים. מוניטין תמיד נבחן ברמת ה-CGU (או קבוצת CGUs) שאליה הוקצה.

נקודות מפתח

• 1סכום בר-השבה = MAX(שווי הוגן בניכוי עלויות מימוש; שווי שימוש). ירידת ערך = ערך בספרים פחות סכום בר-השבה, רק כאשר הערך בספרים גבוה יותר. די בכך שאחד מהשניים עולה על הערך בספרים — אין צורך לאמוד את שניהם.
• 2סימני ירידת ערך (par. 12) נבחנים בכל מועד דיווח. מוניטין, נכס בלתי-מוחשי עם אורך חיים בלתי-מוגדר, ונכס בלתי-מוחשי שטרם זמין לשימוש — נבחנים לירידת ערך מדי שנה ללא תלות בקיום סימנים.
• 3יחידה מניבת מזומנים (CGU): כשנכס בודד אינו מייצר תזרים עצמאי, בונים את ערך ה-CGU בספרים מהנכסים התפעוליים האינטגרליים (כולל הון חוזר תפעולי בניכוי התחייבויות תפעוליות אינטגרליות), ומחריגים נכסים עודפים (כגון נדל"ן להשקעה) והתחייבויות פיננסיות שאינן קשורות לפעילות.
• 4שווי שימוש: תזרימי מזומנים על בסיס מצב הנכס הנוכחי — אין לכלול תזרימים מהרחבה/שיפור עתידי או מצמצומי עלות הצפויים משינוי מבני שהישות עדיין אינה מחויבת לו (par. 44-47), וכן אין לכלול תזרימי מימון ומסים.
• 5הקצאת הפסד מירידת ערך ב-CGU (par. 104): ראשית מקטינים את המוניטין שהוקצה ליחידה; היתרה מוקצית לשאר הנכסים על בסיס יחסי לערכם בספרים.
• 6כלל ה'רצפה' (par. 105): אין להפחית נכס בודד בתוך CGU מתחת לגבוה מבין: שוויו ההוגן בניכוי עלויות מימוש, שווי השימוש שלו, ואפס. אם FVLCD של נכס גבוה מערכו בספרים — הוא אינו סופג כלל הקצאת ירידת ערך, והעודף מוקצה ליתר הנכסים.
• 7ביטול ירידת ערך (par. 109-123): מותר רק אם חל שינוי באומדנים ששימשו בקביעת הסכום בר-ההשבה מאז ההכרה בהפסד; אסור לבטל רק עקב חלוף הזמן (unwinding). ביטול מוגבל לתקרה — הערך בספרים שהיה לנכס/ל-CGU בניכוי פחת אילו לא הוכרה כלל ירידת ערך בעבר.
• 8מוניטין: ירידת ערך מוניטין לעולם אינה ניתנת לביטול (par. 124). כאשר המיעוט נמדד לפי חלקו בנכסים המזוהים נטו (partial goodwill), יש לגלם את המוניטין רעיונית ל-100% לצורך בחינת הירידה (נספח C), אך ההפסד בגין החלק המגולם של המיעוט אינו מוכר בדוחות המאוחדים.
• 9ההכרה בהפסד היא ברווח והפסד, אלא אם הנכס נמדד במודל הערכה מחדש (IAS 16/IFRS 16) — אז ההפסד מקטין תחילה את קרן הערכת המחדש שנצברה לאותו נכס דרך רווח כולל אחר, והיתרה לרווח והפסד.

תקנים קשורים