IFRS 3 — צירופי עסקים (Business Combinations)

סקירה

IFRS 3 קובע את הטיפול החשבונאי כאשר ישות (הרוכשת) משיגה שליטה ב"עסק" אחד או יותר. עיקרון הליבה: כל צירוף עסקים מטופל בשיטת הרכישה (Acquisition Method), הכוללת ארבעה שלבים — (1) זיהוי הרוכשת; (2) קביעת מועד הרכישה (המועד שבו מושגת שליטה לפי IFRS 10); (3) הכרה ומדידה של הנכסים המזוהים שנרכשו, ההתחייבויות שניטלו והזכויות שאינן מקנות שליטה (זשמ"ש); (4) הכרה ומדידה של מוניטין או רווח מרכישה במחיר הזדמנותי. ככלל, הנכסים וההתחייבויות המזוהים נמדדים בשווי הוגן למועד הרכישה. תנאי סף מהותי: הנרכש חייב לעמוד בהגדרת "עסק" — מערכת משולבת של פעילויות ונכסים שניתן להפעילה ולנהלה לצורך אספקת סחורות/שירותים. עסק חייב לכלול לפחות תשומה ותהליך ממשי שיחד תורמים באופן משמעותי ליכולת ליצור תפוקה. אם הנרכש אינו עסק (למשל "מבחן הריכוזיות" האופציונלי מתקיים — כמעט כל השווי ההוגן ברוטו מתרכז בנכס יחיד או בקבוצת נכסים דומים), העסקה מטופלת כרכישת קבוצת נכסים ולא לפי IFRS 3 (אין מוניטין, עלויות עסקה מהוונות לעלות הנכסים). חריג מתחולה מרכזי: צירופי עסקים תחת אותה שליטה (Common Control) מוחרגים מ-IFRS 3 (סעיף 2(ג) + ב1), ומטופלים לפי שיקול דעת ההנהלה לפי IAS 8 — בפועל בדרך כלל שיטת איחוד העניין (Pooling of Interest) לפי ערכי ספרים, ללא שערוך וללא מוניטין.

נקודות מפתח

• 1שיטת הרכישה היא היחידה: מזהים רוכשת, קובעים מועד רכישה (השגת שליטה לפי IFRS 10), מודדים נכסים/התחייבויות מזוהים בשווי הוגן, ומחשבים מוניטין כשארית. מוניטין = תמורה שהועברה + זשמ"ש + שווי הוגן של זכויות שהוחזקו קודם, בניכוי שווי הוגן של נכסים נטו מזוהים.
• 2מדידת זשמ"ש — ברירה לכל עסקה בנפרד: בשווי הוגן (מוניטין מלא, Full Goodwill) או בחלק היחסי בנכסים נטו המזוהים (מוניטין חלקי). בחירה בשווי הוגן מנפחת גם את הזשמ"ש וגם את המוניטין. כאשר נתון 'מודדים זשמ"ש בשווי הוגן' — משתמשים בשווי ההוגן למניה כפול מספר מניות הזשמ"ש, ומוסיפים גם שווי הוגן של מכשירים הוניים של הנרכש שלא הוחלפו (אופציות עובדים).
• 3עלויות רכישה (ייעוץ, תיווך, משפט, due diligence) נזקפות כהוצאה מיידית ברווח והפסד בצירוף עסקים — לא מהוונות למוניטין. (לעומת זאת ברכישת קבוצת נכסים הן מהוונות לעלות הנכסים). עלויות הנפקת מניות/חוב מנוכות מהמכשיר עצמו לפי IAS 32/IFRS 9.
• 4יחסים קודמים בין הצדדים (Pre-existing relationship) מסולקים מהצירוף בנפרד: יחס חוזי (חוזה הפצה/אספקה) — מכירים ברווח/הפסד לפי הנמוך מבין הסכום שבו החוזה עדיף/נחות מתנאי השוק לבין סכום הסילוק/קנס בחוזה; היתרה אינה חלק מהתמורה. (B51-B52).
• 5זכות שנרכשה חזרה (Reacquired right) — זכות שהרוכשת העניקה בעבר לנרכש (רישיון/זיכיון) ושנרכשת בחזרה: מוכרת כנכס בלתי מוחשי הנמדד לפי יתרת התקופה החוזית בלבד (מתעלמים מחידושים פוטנציאליים ומאומדן שימוש כלכלי שונה), ומופחתת על פניה. שווי הוגן בתנאי שוק; חלק התנאים העדיפים/נחותים יטופל כיחסים קודמים.
• 6תמורה מותנית מול תיגמול לאחר הצירוף: תשלום שמותנה בהמשך העסקה של המוכר/עובד הוא הוצאת שכר (תיגמול לאחר הצירוף, B55) — לא תמורה ולא מוניטין. תמורה מותנית 'אמיתית' מוכרת בשוויָה ההוגן למועד הרכישה; סיווגה כהון או התחייבות לפי IAS 32 קובע אם שינויים עוקבים נזקפים לרווח/הפסד.
• 7החלפת מענקי תשלום מבוסס מניות בצירוף (B56-B61, IFRS 2): מפצלים את השווי ההוגן של המענק המחליף למרכיב שירות-עבר (יחס שירות שהובשל מתוך תקופת ההבשלה הכוללת) — שנכלל בתמורה שהועברה — וליתרה המיוחסת לשירות עתידי שמוכרת כהוצאת שכר על פני תקופת ההבשלה הנותרת. מענק שמסולק במזומן מסווג כהתחייבות (לא קרן הון), ושינויי שווי לאחר הרכישה נזקפים לרווח/הפסד.
• 8הגדרת 'עסק' ומבחן הריכוזיות: עסק = תשומה + תהליך ממשי. אותה עסקה עשויה להיות צירוף עסקים בעיני ישות אחת ורכישת נכס בעיני ישות אחרת בקבוצה, אם התהליכים הממשיים (עובדים, ידע, חוזים) נרכשו ע"י ישות אחרת מזו שרכשה את התשומה. תקופת המדידה (Measurement Period) עד 12 חודשים — התאמות רטרוספקטיביות למוניטין בלבד.
• 9חריג מתחולה — צירוף תחת אותה שליטה (Common Control): מוחרג מ-IFRS 3; מטפלים לפי IAS 8 בשיקול דעת ההנהלה, בפועל בד"כ שיטת איחוד העניין (ערכי ספרים, ללא שערוך/מוניטין). בדוחות המאוחדים של החברה השולטת זהו רה-ארגון פנימי ללא עסקה ממשית — אין רווח/הפסד ואין שינוי בנכסים.

תקנים קשורים