IFRS 10 — דוחות כספיים מאוחדים

סקירה

IFRS 10 מגדיר את עקרון השליטה ומשמש כבסיס לקביעה מתי משקיע נדרש לאחד (consolidate) ישות אחרת בדוחותיו הכספיים. העיקרון המרכזי: משקיע שולט בישות מושקעת כאשר ובמידה שהוא חשוף לתשואות משתנות (חיוביות או שליליות) מהמעורבות שלו בישות, ובד בבד יש לו את היכולת להשפיע על אותן תשואות באמצעות הכוח שלו על הישות. שלושת רכיבי השליטה חייבים להתקיים במצטבר: (1) כוח (power) על הישות — זכויות נוכחיות וממשיות המקנות יכולת נוכחית להתוות את "הפעילויות הרלוונטיות"; (2) חשיפה לתשואות משתנות; (3) היכולת להשתמש בכוח כדי להשפיע על גובה התשואות (חוליה מקשרת — principal vs agent). התקן חל על מבנה הקבוצה כולה ונותן הנחיות לזיהוי שליטה גם ללא רוב זכויות הצבעה (שליטה דה-פקטו), לזכויות פוטנציאליות (אופציות/אג"ח להמרה), ולישויות מובְנות (structured entities) שבהן זכויות ההצבעה אינן הגורם הדומיננטי. נהלי האיחוד עצמם (איחוד שורה-אחר-שורה, ביטול יתרות והכנסות/הוצאות בין-חברתיות, זיהוי NCI, אחידות מדיניות חשבונאית ותאריכי דיווח) מפורטים אף הם ב-IFRS 10. שינויים בשיעור החזקה ללא אובדן שליטה מטופלים כעסקאות בהון; אובדן שליטה מחייב גריעה ומדידת היתרה הנותרת בשווי הוגן.

נקודות מפתח

• 1שלושת מבחני השליטה במצטבר (סעיף 7): כוח + חשיפה לתשואות משתנות + יכולת להשתמש בכוח להשפעה על התשואות. די בכך שאחד מהם לא מתקיים כדי שלא תהיה שליטה — אין לאחד.
• 2כוח נובע מ"זכויות ממשיות" (substantive rights) המקנות יכולת נוכחית להתוות את הפעילויות הרלוונטיות. ראשית מזהים מהן "הפעילויות הרלוונטיות" (ההחלטות המשפיעות מהותית על התשואות) ומי מתווה אותן — ולא לפי החלטות ניהוליות שגרתיות (מינוי מנכ"ל וכד').
• 3שליטה דה-פקטו (B41–B45): גם ללא רוב זכויות הצבעה ייתכן כוח, על בסיס הגודל היחסי של ההחזקה מול פיזור יתר ההחזקות, דפוסי הצבעה היסטוריים באסיפות (פאסיביות בעלי מניות אחרים), והיכולת המעשית להתוות חד-צדדית את הפעילויות. מחשבים את חלק המשקיע ביחס למשתתפים בפועל באסיפות ולא ביחס לכלל ההון.
• 4זכויות הצבעה פוטנציאליות (אופציות, אג"ח להמרה) נשקלות בקביעת שליטה רק אם הן ממשיות (substantive) — ניתנות למימוש כעת ובמהיר ובכדאיות כלכלית. הקצאת הרווח ל-NCI נעשית לפי זכויות הבעלות הנוכחיות בלבד (B89–B90), אלא אם במהות יש גישה נוכחית לתשואות.
• 5מדידת NCI בצירוף עסקים: לפי IFRS 3 ניתן לבחור לכל עסקה בנפרד בין שווי הוגן (מוניטין מלא — full goodwill) לבין חלק יחסי בנכסים המזוהים נטו (מוניטין חלקי). הבחירה משפיעה על גובה המוניטין ועל הקצאתו בין האם ל-NCI.
• 6נהלי איחוד: צירוף שורה-אחר-שורה של נכסים/התחייבויות/הכנסות/הוצאות; ביטול מלא של יתרות, עסקאות, רווחים והפסדים בין-חברתיים (כולל הכנסות שכירות בין-חברתיות והשפעת רווחי מלאי/רכוש קבוע); אחידות מדיניות חשבונאית ותאריכי דיווח של החברה הבת לאלו של האם.
• 7שינוי בשיעור החזקה ללא אובדן שליטה (סעיף 23) = עסקה בהון: ההפרש בין התמורה/השינוי ב-NCI לבין ערך הזכויות שהועברו נזקף לקרן הון בגין עסקאות עם זש"ש — ולא לרווח או הפסד.
• 8אובדן שליטה (סעיפים 25, B98): גורעים את נכסי והתחייבויות הבת ואת ה-NCI, מכירים בתמורה שהתקבלה, ומודדים את ההשקעה הנותרת בשווי הוגן במועד אובדן השליטה — ההפרש (כולל מדידת ההשקעה הנותרת בשווי הוגן) נזקף לרווח או הפסד.
• 9סיווג נכס יכול להשתנות בין הדוח הנפרד למאוחד: נכס שמושכר בין חברות בקבוצה הוא נדל"ן להשקעה ברמת החברה היחידה אך שימוש עצמי (רכוש קבוע) מנקודת מבט הקבוצה — מבטלים שערוך/הכנסות שכירות ומכירים בפחת רכוש קבוע.

תקנים קשורים