IAS 12 — מסים על הכנסה (Income Taxes)

סקירה

IAS 12 קובע את הטיפול החשבונאי במסים על הכנסה — הן מסים שוטפים (current tax) והן מסים נדחים (deferred tax). העיקרון המרכזי: יש להכיר בהשלכות המס של עסקאות ואירועים באותו אופן שבו מכירים בעסקאות/אירועים עצמם — כלומר השלכת מס של פריט שהוכר ברווח או הפסד תוכר ברווח או הפסד, של פריט שהוכר ברווח כולל אחר (OCI) תוכר ב-OCI, ושל פריט שהוכר ישירות בהון תוכר בהון (עקרון ה-backwards tracing). מס שוטף הוא סכום המס לתשלום/להשבה בגין ההכנסה החייבת לשנה הנוכחית והשנים הקודמות. מסים נדחים נובעים מ"הפרשים זמניים" (temporary differences) — ההפרש בין הערך בספרים (carrying amount) של נכס או התחייבות לבין בסיס המס שלו (tax base). הפרש זמני חייב במס יוצר התחייבות מסים נדחים (DTL); הפרש זמני הניתן לניכוי יוצר נכס מסים נדחים (DTA), אך רק במידה שצפויה הכנסה חייבת עתידית שכנגדה ניתן יהיה לנצלו. כך גם נכסי מסים נדחים בגין הפסדים והטבות מס שטרם נוצלו. מסים נדחים נמדדים לפי שיעורי המס הצפויים לחול במועד היפוך ההפרש (שיעורים שנחקקו או שחקיקתם הושלמה למעשה — enacted/substantively enacted), ואין להוון אותם (no discounting). השאלה הקלאסית בבחינה היא בניית/ניתוח "ביאור המס התיאורטי" — ההתאמה בין מכפלת הרווח החשבונאי לפני מס בשיעור המס הסטטוטורי לבין הוצאת המס בפועל.

נקודות מפתח

• 1הפרש זמני = ערך בספרים פחות בסיס המס. בסיס מס של נכס = הסכום שינוכה לצורכי מס בעתיד כנגד הטבות כלכליות חייבות (לרבות שווי שייר במכירה). חייב במס ⇒ DTL; ניתן לניכוי ⇒ DTA. שים לב לכיוון: ערך בספרים > בסיס מס בנכס ⇒ הפרש חייב ⇒ התחייבות (מלכודת קלאסית של היפוך סימן).
• 2סף ההכרה אסימטרי: התחייבות מסים נדחים מוכרת תמיד (למעט החריגים), אך נכס מסים נדחים מוכר רק במידה שצפויה (probable) הכנסה חייבת עתידית לנצלו. נדרש לבחון מחדש בכל מועד דיווח (re-assessment) — הכרה/ביטול של DTA שלא הוכר בעבר נזקף בשנת השינוי.
• 3מדידה לפי השיעור הצפוי במועד ההיפוך, שנחקק או שחקיקתו הושלמה למעשה. שינוי שיעורי מס מטופל בשנת השינוי וההשפעה נזקפת בעיקרון לרווח או הפסד (אלא אם ההפרש מקורו ב-OCI/הון). אסור להוון מסים נדחים.
• 4חריג ההכרה ההתחלתית (Initial Recognition Exemption, ס' 15/24): אין להכיר במסים נדחים בגין הכרה ראשונית במוניטין, וכן בנכס/התחייבות בעסקה שאינה צירוף עסקים ואשר במועדה אינה משפיעה לא על הרווח החשבונאי ולא על הרווח לצורכי מס. (תיקון 2021: החריג לא חל כשנוצרים בו-זמנית הפרש חייב והפרש ניתן לניכוי בסכומים שווים, כגון בחכירות ובהתחייבויות לשיקום).
• 5השקעות בחברות בנות, כלולות, וזכויות בהסדרים משותפים (ס' 39): מכירים ב-DTL בגין הפרשים זמניים חייבים על ההשקעה, אלא אם מתקיימים שני תנאים במצטבר: (א) המשקיע שולט בעיתוי ההיפוך; וגם (ב) צפוי שההפרש לא יתהפך בעתיד הנראה לעין. כוונת מכירה ברורה (או חוסר שליטה על חלוקת דיבידנד חייב) שובר את הפטור.
• 6מסים שוטפים ונדחים מוכרים ברווח או הפסד, למעט פריטים שהוכרו ב-OCI או ישירות בהון — שעבורם המס נזקף לאותו מקום (backwards tracing). מס בגין דיבידנד מטופל לפי מקור הרווח שחולק.
• 7קיזוז (offset): נכסי/התחייבויות מס שוטף מקוזזים בתנאים מחמירים; מסים נדחים מוצגים תמיד כלא-שוטפים בדוח על המצב הכספי, וניתנים לקיזוז רק אם הם מול אותה רשות מס ולאותה ישות חייבת.
• 8ביאור המס התיאורטי (ס' 81(c)): התאמה בין (רווח לפני מס × שיעור סטטוטורי) להוצאת המס בפועל. כל הבדל קבוע (permanent difference) — הכנסה פטורה/הוצאה לא מוכרת לצמיתות — וכל פער בשיעורי מס יוצר שורת התאמה; הבדל זמני שמטופל בנדחים לא מופיע בביאור (הוא 'מתאזן').
• 9בצירוף עסקים (IFRS 3): מסים נדחים על הפרשים זמניים שנוצרו בהקצאת מחיר הרכישה (PPA) מוכרים ומשפיעים על המוניטין; מס נדחה על המוניטין עצמו אינו מוכר (חריג ההכרה ההתחלתית).

תקנים קשורים