דוחות כספיים נפרדים (Separate Financial Statements)

סקירה

IAS 27 (בנוסחו מ-2011 ואילך, לאחר שהורחב לתקני האיחוד IFRS 10/11/12) מסדיר אך ורק את אופן הטיפול והגילוי של השקעות בחברות בנות, בחברות כלולות ובעסקאות משותפות כאשר הישות בוחרת או נדרשת להציג "דוחות כספיים נפרדים" (Separate Financial Statements). דוחות נפרדים הם דוחות שמציגה חברה אם (או משקיע בעל השפעה מהותית/שליטה משותפת) בנוסף לדוחותיה המאוחדים, או במקומם כאשר ניתן פטור מאיחוד. החשוב: דוחות נפרדים אינם "דוחות הישות הבודדת" של חברה שאין לה חברות מוחזקות — חברה ללא בנות/כלולות פשוט עורכת דוחות לפי שאר התקנים, ולא בהכרח נכנסת לתחולת IAS 27. עיקרון הליבה: בדוחות הנפרדים, ההשקעה במוחזקת אינה מאוחדת ואינה מטופלת לפי שיטת השווי המאזני באופן אוטומטי, אלא נמדדת באחת משלוש חלופות מדידה שהישות בוחרת כמדיניות חשבונאית עקבית לכל קטגוריה: (1) לפי עלות (cost); (2) לפי שווי הוגן בהתאם ל-IFRS 9; או (3) לפי שיטת השווי המאזני בהתאם ל-IAS 28. הכנסות מההשקעה (דיבידנד) מוכרות ברווח או הפסד כאשר קמה הזכות לקבלן, ולא כהקטנת ההשקעה (למעט במודל השווי המאזני). התקן גם קובע כיצד מטופלת ארגון מחדש של מבנה הקבוצה (הקמת חברת אם חדשה), וכן דרישות גילוי ספציפיות לדוחות נפרדים. בבחינה IAS 27 כמעט תמיד מופיע כ"רובד נתונים" שעליו נשענת שאלת איחוד (IFRS 10), שווי מאזני (IAS 28) או הערכת שווי (IFRS 13) — לא כשאלה עצמאית.

נקודות מפתח

• 1תחולה ומהות: IAS 27 חל על הטיפול בהשקעות בבנות/כלולות/עסקאות משותפות בדוחות נפרדים בלבד. דוחות מאוחדים נשלטים על ידי IFRS 10; שיטת השווי המאזני נשלטת על ידי IAS 28. אם החברה אינה מציגה דוחות נפרדים (למשל אין לה מוחזקות), התקן לרוב לא רלוונטי.
• 2שלוש חלופות מדידה בדוחות הנפרדים, לפי בחירת מדיניות עקבית לכל קטגוריית השקעות: (1) עלות; (2) שווי הוגן לפי IFRS 9; (3) שיטת השווי המאזני לפי IAS 28. הבחירה אינה צריכה להיות זהה למדידה בדוחות המאוחדים/של הקבוצה.
• 3מדידה לפי עלות: ההשקעה מוצגת בעלות ההיסטורית ואינה מתעדכנת לרווחי המוחזקת. דיבידנד שהתקבל מוכר כהכנסה ברווח או הפסד במועד שבו קמה הזכות לקבלו — לא מקטין את יתרת ההשקעה (שונה לחלוטין משיטת השווי המאזני).
• 4מדידה לפי שווי הוגן (IFRS 9): שינויי השווי ההוגן מוכרים ברווח או הפסד (FVTPL), אלא אם נבחרה לחלופין הצגה ב-OCI עבור מכשירים הוניים שאינם מוחזקים למסחר (בחירה בלתי הדירה). דיבידנד נזקף לרווח או הפסד.
• 5פטור מאיחוד (IFRS 10): חברת אם הזכאית לפטור (חברת השקעה / חברת אם ביניים בתנאים מסוימים) אינה עורכת דוחות מאוחדים, ודוחותיה הנפרדים הם דוחותיה היחידים. עדיין יחולו עליה דרישות המדידה והגילוי של IAS 27.
• 6מעבר/שינוי בסיווג: שינוי מבסיס עלות לבסיס שווי הוגן (או להפך) מטופל כשינוי מדיניות חשבונאית; הפסקת איחוד או מעבר משווי מאזני לעלות/שווי הוגן מחייבים מדידה מחדש בהתאם להוראות הספציפיות בעת אובדן שליטה/השפעה.
• 7ארגון מחדש של הקבוצה: כאשר מוקמת חברת אם חדשה מעל קבוצה קיימת ללא שינוי מהותי בזכויות הבעלים, חברת האם החדשה מודדת בדוחותיה הנפרדים את ההשקעה לפי הערך בספרים של ההון של החברה המקורית (continuity) ולא לפי שווי הוגן.
• 8גילוי: בדוחות נפרדים יש לגלות את עובדת היותם נפרדים, רשימת ההשקעות המהותיות ושיעורי האחזקה/זכויות ההצבעה, ובסיס המדידה שנבחר; אם נעשה שימוש בפטור מאיחוד — לציין זאת ולהפנות לדוחות המאוחדים שאליהם הם מתייחסים.
• 9דיבידנד מתוך עודפים שלפני הרכישה: גם הם מוכרים כהכנסה בדוחות הנפרדים (אין עוד כלל ניכוי מעלות ההשקעה כבעבר), אך יש לבחון סימן לירידת ערך של ההשקעה לפי IAS 36 / IFRS 9 בעקבות החלוקה.

תקנים קשורים