IAS 21 — השפעת שינויים בשערי חליפין

סקירה

IAS 21 קובע כיצד יש לכלול עסקאות במטבע חוץ ופעילויות חוץ בדוחות הכספיים, וכיצד לתרגם דוחות כספיים למטבע ההצגה. הסטנדרט עוסק בשלוש שאלות מרכזיות: (1) קביעת מטבע הפעילות (Functional Currency) — המטבע של הסביבה הכלכלית העיקרית שבה פועל הישות, שבו נמדדים כל הפריטים; (2) הטיפול בעסקאות במטבע חוץ (מטבע שאינו מטבע הפעילות) — תרגום במועד העסקה והתאמה בכל מועד דיווח לפי סוג הפריט; (3) תרגום למטבע הצגה (Presentation Currency) שונה ממטבע הפעילות, ובכלל זה תרגום פעילויות חוץ לצורך איחוד. העיקרון המרכזי הוא ש"כל ישות מודדת תחילה במטבע הפעילות שלה". מטבע הפעילות אינו נושא בחירה — הוא נקבע על פי עובדות כלכליות (סעיפים 9-14) ואינו מושפע מהמדינה שבה הישות התאגדה. ברגע שנקבע מטבע הפעילות, כל פריט מתורגם לפיו לפי סיווגו: פריט כספי (Monetary) לעומת לא-כספי (Non-monetary), ובתוך הלא-כספי — מדידה בעלות היסטורית לעומת מדידה בשווי הוגן. ההיגיון: פריט כספי נושא חשיפה למטבע חוץ ולכן "חי" ומותאם לשער הסגירה; פריט לא-כספי בעלות "קופא" בשער מועד העסקה. הפרשי שער מוכרים בדרך כלל ברווח או הפסד, למעט חריגים מוגדרים (פעילות חוץ ב-OCI, ופריט לא-כספי ששינוייו נזקפים ל-OCI — שם גם רכיב הפרש השער הולך ל-OCI).

נקודות מפתח

• 1קביעת מטבע הפעילות (ס' 9-14): הסימנים העיקריים (ס' 9) — המטבע שמשפיע בעיקר על מחירי המכירה (לרוב המטבע שבו נקובים ונסלקים) והמטבע של המדינה שכוחותיה התחרותיים והרגולציה קובעים את מחירי המכירה; ובצד ההוצאות — המטבע שמשפיע בעיקר על עלויות העבודה, החומרים והעלויות האחרות. אם הסימנים העיקריים מכריעים — אין צורך בסימנים הנוספים (ס' 10: מטבע גיוס המימון ומטבע התקבולים השוטפים).
• 2סיווג פריט קובע את שער התרגום למועד הדיווח: פריט כספי (מזומן, חייבים/זכאים, הלוואות, אג"ח, התחייבות חכירה) מתורגם לשער הסגירה; פריט לא-כספי הנמדד בעלות היסטורית (מלאי בעלות, רכוש קבוע בעלות, נכס זכות שימוש, מקדמות שאינן מוחזרות) נשאר בשער מועד העסקה ואינו מתורגם מחדש; פריט לא-כספי הנמדד בשווי הוגן (רכוש קבוע במודל שערוך, נדל"ן להשקעה) מתורגם לשער מועד מדידת השווי ההוגן.
• 3במועד העסקה הראשוני: עסקה במטבע חוץ נרשמת לפי שער החליפין במועד העסקה (Spot). מותר להשתמש בשער ממוצע לתקופה כקירוב, ובלבד שאין תנודתיות חריגה. הכנסות והוצאות בדוח רווח והפסד מתורגמות לרוב בשער ממוצע.
• 4הפרשי שער על פריטים כספיים מוכרים ברווח או הפסד בתקופה שבה הם נוצרים. הפרש שער = שינוי בערך הפריט הכספי הנובע משינוי השער בין מועד ההכרה/הדיווח הקודם לבין מועד התשלום/הדיווח.
• 5חריג ל-OCI לפריט לא-כספי: כאשר רווח/הפסד על פריט לא-כספי נזקף ל-OCI (למשל קרקע במודל שערוך, IAS 16), גם רכיב הפרש השער הגלום באותו שינוי נזקף ל-OCI. כאשר השינוי נזקף לרווח או הפסד — גם הפרש השער שם.
• 6פריט כספי במטבע חוץ הנמדד בשווי הוגן דרך OCI (אג"ח FVOCI לפי IFRS 9): הפרשי השער מחושבים על העלות המופחתת ונזקפים לרווח או הפסד, ורק יתרת שינוי השווי ההוגן (ההפרש בין השווי ההוגן לעלות המופחתת בשער הסגירה) נזקפת ל-OCI. זהו פיצול חובה.
• 7תרגום למטבע הצגה שונה ממטבע הפעילות (ס' 39, כשמטבע הפעילות אינו של כלכלה היפר-אינפלציונית): נכסים והתחייבויות בשער סגירה; הכנסות והוצאות בשערי מועדי העסקאות (לרוב ממוצע); הפרשי התרגום שנוצרים נצברים ב-OCI כקרן תרגום (Translation Reserve) בנפרד בהון.
• 8פעילות חוץ ומימוש: הפרשי תרגום מצטברים שנזקפו ל-OCI מסווגים מחדש לרווח או הפסד (Recycling) במועד מימוש פעילות החוץ. הפרשי שער על פריט כספי שהוא חלק מהשקעה נטו בפעילות חוץ נזקפים בדוחות המאוחדים ל-OCI ומסווגים מחדש במימוש.

תקנים קשורים