ISA 920 — התקשרויות לביצוע נהלים מוסכמים בנוגע למידע כספי (Agreed-upon Procedures)

סקירה

ISA 920 (בסדרת השירותים הנלווים — Related Services; כיום ממוספר במסגרת ה-IAASB כ-ISRS 4400, אך נלמד מסורתית כ-ISA 920) מסדיר התקשרות שבה רואה החשבון מבצע נהלים מסוימים, מוסכמים מראש, בנוגע לפריטים פיננסיים בודדים, ל'מרכיב' של דוח כספי, או לדוח כספי שלם, ומדווח על הממצאים העובדתיים (factual findings) שעלו מביצוע אותם נהלים — בלבד. עיקרון-העל המבחין: זוהי התקשרות שאינה ביקורת ואינה סקירה, ולכן רואה החשבון אינו מחווה דעה ואינו מספק שום מידת ביטחון (no assurance) על הפריטים שנבדקו. הצדדים המתקשרים (הלקוח, ולעיתים צד שלישי שייעשה שימוש בדוח) הם שמסכימים מראש על אופי הנהלים, היקפם ועיתוים, ורואה החשבון מדווח עובדות 'יבשות' — מה ביצע ומה מצא — מבלי לפרש, להעריך או להסיק מסקנה כוללת. המשתמשים בדוח הם שמעריכים בעצמם את הנהלים ואת הממצאים ומסיקים מסקנותיהם, ולכן האחריות לעריכת הנהלים ולהתאמתם למטרה מונחת על הצדדים המסכימים, ולא על רואה החשבון. בשל היעדר הביטחון, רואה החשבון אינו נדרש לאי-תלות לפי כללי ISRS 4400 המקוריים — אך אם נדרש (למשל בדין/בהסכם), עליו לציין זאת; כללי ה-IESBA וכללי לשכת רו"ח בישראל עשויים לחייב גילוי כאשר אי-תלות אינה מתקיימת. השירות נפוץ בפועל לבקשת מלווים, רשויות, רוכשים פוטנציאליים או גורמים מממנים הזקוקים לבדיקה ממוקדת של פריט פיננסי מוגדר. מטרת ההתקשרות: לבצע את הנהלים שעליהם הסכימו הצדדים בעלי הידע, ולדווח עליהם ועל ממצאיהם העובדתיים בלבד. הדוח מוגבל לצדדים שהסכימו על הנהלים, שכן אחרים אינם מודעים לסיבת הנהלים ועלולים לפרש את הממצאים בצורה שגויה.

נקודות מפתח

• 1אופי ההתקשרות — שירות נלווה ללא ביטחון: ISA 920 משתייך לסדרת ה-Related Services ולא לסדרת ההתקשרויות המספקות ביטחון (Assurance). אין חוות דעת, אין מסקנה ואין הבעת ביטחון כלשהי — רק דיווח עובדתי על הנהלים שבוצעו ועל ממצאיהם.
• 2הסכמה מוקדמת על הנהלים: הצדדים בעלי הידע הרלוונטי (הלקוח, ולעיתים צד שלישי כמשתמש בדוח) מסכימים מראש על אופי הנהלים, היקפם ועיתוים. רואה החשבון אינו מעצב בעצמו מה 'נכון' לבדוק — הוא מבצע בדיוק את שהוסכם. רצוי לקבל אישור בכתב מהצדדים על דבר התאמת הנהלים למטרתם.
• 3תיאום תנאי ההתקשרות ומכתב התקשרות: יש לוודא הבנה ברורה עם הלקוח ועם שאר הצדדים. מכתב ההתקשרות כולל לרוב: מטרת ההתקשרות, אי-מתן ביטחון, מטרת השימוש בדוח, אופי/עיתוי/היקף הנהלים הספציפיים, צורת הדיווח הצפויה, וכן הסתייגות שהדוח מיועד לצדדים שהסכימו על הנהלים בלבד ושימושו מוגבל להם.
• 4הנהלים עצמם — אופי טכני, עובדתי: הנהלים כוללים בין היתר בקשות מידע וניתוח (inquiry & analysis), חישוב מחדש, השוואה ובדיקת דיוק/נכונות (recomputation), אישות/מעקב (observation), בדיקת תיעוד (inspection), וקבלת אישורים חיצוניים (confirmation). אלו פעולות מוגדרות וצרות, ולא ביקורת מלאה.
• 5דוח הממצאים העובדתיים (Report of Factual Findings): הדוח מתאר מטרה ונהלים מוסכמים, ומפרט את הממצאים — לרבות פירוט מספיק של טעויות/חריגות שנמצאו. הדוח מצהיר במפורש שהנהלים בוצעו לפי ISA 920/ISRS 4400, שאינם מהווים ביקורת או סקירה, שלא ניתן ביטחון, ושאילו בוצעו נהלים נוספים, בוצעה ביקורת או סקירה — ייתכן שהיו עולים עניינים נוספים.
• 6הגבלת הפצה ושימוש בדוח: הדוח מיועד אך ורק לצדדים שהסכימו על הנהלים, מאחר שצדדים אחרים אינם מודעים לסיבת הנהלים ועלולים לפרש את הממצאים שלא כהלכה. נהוג לכלול הסתייגות (restriction on use/distribution) המגבילה את ההפצה לאותם צדדים.
• 7אי-תלות: לפי ISRS 4400 בנוסחו המקורי אין דרישת אי-תלות חובה לביצוע נהלים מוסכמים; אך אם אי-תלות נדרשת בדין או בהסכם — יש לציין זאת. כאשר אי-תלות אינה מתקיימת, מקובל לגלות עובדה זו בדוח. (הגרסה המעודכנת ISRS 4400 (Revised) הדגישה היבט זה.)
• 8אתיקה ובקרת איכות: חלים עקרונות יסוד אתיים (יושרה, אובייקטיביות, כשירות מקצועית וזהירות ראויה, סודיות, התנהגות מקצועית) וכן עקרונות בקרת איכות. גם בהיעדר ביטחון, רואה החשבון פועל בזהירות מקצועית ומתעד את העבודה והממצאים.
• 9תיעוד: יש לתעד עניינים החשובים למתן ראיה שההתקשרות בוצעה בהתאם ל-ISA 920 ולתנאי ההתקשרות, לרבות הנהלים שבוצעו והממצאים העובדתיים שעליהם מתבסס הדוח.

תקנים קשורים