ISA 505 — אישורים חיצוניים

סקירה

ISA 505 ('אישורים חיצוניים', External Confirmations) עוסק בשימושו של רואה החשבון המבקר בהליכי אישור חיצוני כאמצעי להשגת ראיות ביקורת. אישור חיצוני הוא ראיית ביקורת המתקבלת כתגובה ישירה בכתב אל המבקר מצד שלישי (הגורם המאשר), בצורת נייר, אמצעי אלקטרוני או מדיום אחר. עקרון הליבה: ראיה שמקורה ישירות מצד שלישי בלתי תלוי, המתקבלת ישירות אצל המבקר, היא בדרך כלל אמינה יותר מראיה הנוצרת בתוך הישות המבוקרת — ולכן הליכי אישור חיצוני יכולים לספק ראיות רלוונטיות ומהימנות. התקן נסמך על ISA 500 (ראיות ביקורת) לעניין הרלוונטיות והמהימנות, ועל ISA 330 (תגובות המבקר לסיכונים שהוערכו), שכן אישור חיצוני הוא לעיתים קרובות הליך מהותי (substantive procedure) שהמבקר מתכנן לבצע בתגובה לסיכונים שהוערכו ברמת המצג. התקן מבחין בין שני סוגי בקשות: אישור חיובי (positive confirmation) — שבו הגורם המאשר מתבקש להשיב בכל מקרה, בין אם הוא מסכים למידע ובין אם לא; ואישור שלילי (negative confirmation) — שבו הגורם המאשר מתבקש להשיב רק אם אינו מסכים. הגדרות מפתח נוספות: 'אי-תגובה' (non-response) — כשל הגורם המאשר להשיב או תשובה חלקית; ו'חריג' (exception) — תגובה המצביעה על הפרש בין המידע שהתבקש אישורו לבין המידע שמסר הגורם המאשר. תפקיד התקן בביקורת: הוא מחייב את המבקר לשמור על שליטה (control) לאורך כל תהליך האישור, מתווה כיצד לטפל בסירוב ההנהלה, באי-תגובה, בחריגים ובמהימנות התגובות, וכך מבטיח שראיות האישור אכן ישיגו את מטרתן.

נקודות מפתח

• 1שליטת המבקר בתהליך האישור (control): על המבקר לשמור על שליטה בבקשות האישור החיצוני לאורך כל התהליך — קביעת המידע שיש לאשר או לבקש; בחירת הגורם המאשר המתאים; תכנון הבקשות, לרבות מיעון נכון ובקשה שהתגובות יישלחו ישירות אל המבקר; ושליחת הבקשות, לרבות בקשות המשך (follow-up). שמירת השליטה מצמצמת את הסיכון ליירוט, לשינוי או לזיוף של הבקשות והתגובות בידי ההנהלה.
• 2סירוב ההנהלה לאפשר את משלוח בקשות האישור: כאשר ההנהלה מסרבת להתיר למבקר לשלוח בקשת אישור, על המבקר: (א) לברר את נימוקי ההנהלה ולחפש ראיות לסבירותם ולתוקפם; (ב) להעריך את ההשלכות על הערכת הסיכונים הרלוונטיים (לרבות סיכון תרמית) ועל אופי, עיתוי והיקף הליכי ביקורת אחרים; ו-(ג) לבצע הליכי ביקורת חלופיים שנועדו להשיג ראיות רלוונטיות ומהימנות. אם המבקר מסיק שהסירוב בלתי סביר, או שאינו יכול להשיג ראיות מהליכים חלופיים, עליו לפנות למשמעויות לפי ISA 705 (חוות דעת מסויגת או הימנעות מחוות דעת) ולתקשר זאת למופקדים על בקרת העל לפי ISA 260.
• 3ספקות במהימנות התגובות: אם המבקר מזהה גורמים המעוררים ספק במהימנות תגובת אישור (למשל התקבלה בעקיפין דרך ההנהלה ולא ישירות, או שיש סימנים שאינה מהגורם המאשר המקורי), עליו להשיג ראיות נוספות לפתרון הספקות. אם המבקר מסיק שהתגובה אינה מהימנה, עליו להעריך את ההשלכות על הערכת הסיכונים (לרבות תרמית) ועל אופי, עיתוי והיקף הליכי ביקורת אחרים.
• 4אי-תגובה (non-response): בכל מקרה של אי-תגובה לבקשת אישור חיובי, על המבקר לבצע הליכי ביקורת חלופיים כדי להשיג ראיות רלוונטיות ומהימנות. אי-תגובה אינה מספקת ראיה כשלעצמה ואין לראות בה אישור שתיקה. דוגמאות להליכים חלופיים: לחייבים — בחינת גבייה לאחר תאריך המאזן, חשבוניות מכירה, תעודות משלוח; לספקים — בחינת תשלומים מאוחרים ותכתובת.
• 5כשתגובה לבקשת אישור חיובי הכרחית לראיה מספקת ונאותה: כאשר המבקר קבע שתגובה לבקשת אישור חיובי הכרחית להשגת ראיות ביקורת מספקות ונאותות, הליכי ביקורת חלופיים לא יספקו את הראיות הדרושות. אם המבקר אינו משיג תגובה כזו, עליו לקבוע את ההשלכות על הביקורת ועל חוות הדעת לפי ISA 705.
• 6טיפול בחריגים (exceptions): על המבקר לחקור חריגים כדי לקבוע אם הם מצביעים על הצגה מוטעית (misstatement) או לא. חריג עשוי לנבוע מהפרשי עיתוי, מטעות בעיבוד, או מהצגה מוטעית של ממש — ולעיתים הוא מהווה אינדיקטור לתרמית. על המבקר לברר את שורש החריג, ולשקול את השלכותיו הן על הפריט הספציפי והן על המסקנות הרחבות יותר לגבי המצג והסיכונים.
• 7אישורים שליליים (negative confirmations): אישורים שליליים מספקים ראיות פחות משכנעות מאישורים חיוביים (כי היעדר תגובה אינו מבטיח שהבקשה הגיעה ונבחנה). על כן אין להסתמך על אישורים שליליים כהליך מהותי יחיד אלא אם מתקיימים כל התנאים הבאים: המבקר העריך את סיכון ההצגה המוטעית המהותית כנמוך והשיג ראיות מספקות ונאותות לגבי יעילות התפעולית של הבקרות הרלוונטיות; אוכלוסיית הפריטים כוללת מספר רב של יתרות, עסקאות או תנאים קטנים והומוגניים; שיעור החריגים הצפוי נמוך מאוד; והמבקר אינו מודע לנסיבות או תנאים שיגרמו לנמענים להתעלם מהבקשות.
• 8הערכת הראיות הכוללת: לאחר השלמת הליכי האישור והטיפול בתגובות, באי-התגובות ובחריגים, על המבקר להעריך אם תוצאות הליכי האישור החיצוני — בשילוב עם ראיות אחרות — מספקות ראיות ביקורת רלוונטיות ומהימנות, או שיש צורך בראיות נוספות. הערכה זו מקשרת ישירות חזרה ל-ISA 330 (הערכת מספיקות ונאותות הראיות) ול-ISA 500.
• 9תכנון הבקשה והגורם המאשר: עיצוב בקשת האישור משפיע ישירות על שיעור התגובה ועל מהימנותה. על המבקר לשקול את המצגים הנבדקים, סיכונים ספציפיים שהוערכו, אופן ניסוח הבקשה (כולל הרשאה מההנהלה לגורם המאשר להשיב), שיטת התקשורת (נייר/אלקטרוני) ומהימנות אמצעי התגובה. כשהתגובה מתקבלת באמצעים אלקטרוניים, על המבקר לשקול את הסיכונים למהימנות ולשלמות המידע, ולעיתים לוודא את מקור התגובה ואת זהות המשיב.

תקנים קשורים