ISA 330 — תגובות המבקר לסיכונים שהוערכו

סקירה

תקן ISA 330 קובע את אחריות המבקר לתכנן ולבצע תגובות ביקורתיות לסיכונים של הצגה מוטעית מהותית שהוערכו בהתאם ל-ISA 315 (המתוקן). התקן הוא 'החצי השני' של זוג ה-ISA 315/330: בעוד ש-315 עוסק בזיהוי ובהערכת הסיכונים, ISA 330 עוסק בכך שהמבקר ייתן מענה מותאם לסיכונים שזוהו, כך שיוכל לצמצם את סיכון הביקורת לרמה נמוכה מקובלת ולהשיג ראיות ביקורת מספיקות ונאותות. עקרון היסוד הוא שתגובת המבקר חייבת להיות 'אחראית-לסיכון' (responsive) — ככל שהסיכון שהוערך גבוה יותר, כך נדרשות ראיות משכנעות יותר. התקן מבחין בין שני מישורי תגובה: (1) תגובות כלליות (overall responses) לסיכונים שהוערכו ברמת הדוחות הכספיים, כגון הדגשת ספקנות מקצועית, הוספת אנשי צוות מנוסים, פיקוח מוגבר ובלתי-צפיוּת (unpredictability) בבחירת נהלים; (2) נהלי ביקורת נוספים (further audit procedures) ברמת המצג, הכוללים מבחני בקרות ונהלים מבססים (substantive procedures). ההבחנה המרכזית היא שסיכון מוערך הוא שילוב של סיכון מובנה וסיכון בקרה; כאשר המבקר מתכוון להסתמך על אפקטיביות תפעולית של בקרות, עליו לבצע מבחני בקרות. בלי תלות בסיכון המוערך, התקן דורש לבצע נהלים מבססים לכל סוג מהותי של עסקה, יתרה וגילוי, וכן לטפל בנפרד בסיכונים משמעותיים. התקן מסיים בהערכת מספיקות ונאותות הראיות ובדרישות תיעוד.

נקודות מפתח

• 1תגובות כלליות (Overall Responses) — לסיכונים ברמת הדוחות הכספיים בכללותם המבקר נוקט מענה ברמת-על: הדגשת ספקנות מקצועית לצוות, שיבוץ אנשי צוות מנוסים יותר או מומחים, פיקוח מוגבר, והכנסת אלמנט של בלתי-צפיוּת (unpredictability) בבחירת נהלי הביקורת. אם הסיכון הכללי נובע מחולשת סביבת הבקרה, נטיית התגובה היא לעבר נהלים מבססים ופחות הסתמכות על בקרות, ולעיתים לעבודה במועד סוף-תקופה ולא במהלך-תקופה (interim).
• 2נהלי ביקורת נוספים (Further Audit Procedures) ברמת המצג — על המבקר לתכנן ולבצע נהלים שאופיים, עיתויָם והיקפם (nature, timing, extent) נגזרים מהסיכון שהוערך ברמת המצג, ומגיבים לו. ככל שהסיכון המוערך גבוה יותר, נדרשות ראיות משכנעות יותר.
• 3מבחני בקרות (Tests of Controls) נדרשים בשני מצבים: (א) כאשר הערכת המבקר את הסיכון ברמת המצג מבוססת על ציפייה שבקרות פועלות באפקטיביות (כלומר המבקר מתכוון להסתמך עליהן בקביעת אופי, עיתוי והיקף הנהלים המבססים); (ב) כאשר נהלים מבססים לבדם אינם יכולים לספק ראיות מספיקות ונאותות ברמת המצג (למשל בסביבה ממוכנת מאוד ללא תיעוד ידני).
• 4עיתוי מבחני הבקרות והסתמכות במועד-ביניים — אם המבקר ביצע מבחני בקרות במועד ביניים, עליו להשיג ראיות לגבי השינויים שחלו עד תום התקופה ולגבי התקופה הנותרת. בכוונה להסתמך על ראיות בקרות שנאספו בביקורות קודמות, על המבקר לוודא שאין שינויים מהותיים ולבדוק את אפקטיביות הבקרות לפחות אחת לשלוש שנים (וכל שנה לבקרות המטפלות בסיכון משמעותי — אסור להסתמך על תקופה קודמת לגביהן).
• 5נהלים מבססים חובה לכל סוג מהותי — ללא תלות בסיכון שהוערך וברמת ההסתמכות על הבקרות, על המבקר לתכנן ולבצע נהלים מבססים לכל סוג מהותי של עסקאות, יתרות חשבונאיות וגילויים. הרציונל: הערכת הסיכון היא שיקול דעת שעלול שלא לזהות את כל הסיכונים, ויש מגבלות מובנות בבקרה הפנימית (כגון עקיפת בקרות ע"י ההנהלה).
• 6סיכונים משמעותיים (Significant Risks) — כאשר זוהה סיכון משמעותי, על המבקר לבצע נהלים מבססים המתייחסים ספציפית לאותו סיכון; אם התגובה כוללת רק נהלים מבססים, עליהם לכלול מבחני פרטים (tests of details) ולא רק נהלים אנליטיים מבססים. אם בכוונת המבקר להסתמך על בקרות המטפלות בסיכון משמעותי — חובה לבדוק את אפקטיביותן באותה תקופה.
• 7נהלים מבססים סמוך לתום התקופה — חובה תמיד לבצע נהלים מבססים הקשורים לתהליך עריכת והצגת הדוחות הכספיים: התאמת/הסכמת הדוחות לרישומים החשבונאיים שבבסיסם ובחינת פקודות יומן מהותיות ושאר התאמות שנעשו בעת עריכת הדוחות.
• 8התאמת המצגים (Adequacy of Presentation) והערכת הראיות — על המבקר לבצע נהלים להערכה כוללת אם ההצגה הכוללת של הדוחות, לרבות הגילויים, היא בהתאם למסגרת הדיווח הרלוונטית. בסיום, על המבקר להעריך אם הערכת הסיכונים ברמת המצג נותרת מתאימה ואם הושגו ראיות מספיקות ונאותות; אם לא — יש לבצע נהלים נוספים. כשלא ניתן להשיג ראיות מספיקות, יש לשקול חוות דעת מסויגת או הימנעות.
• 9תיעוד (Documentation) — נדרש לתעד את התגובות הכלליות לסיכונים ברמת הדוחות, את אופי, עיתוי והיקף הנהלים הנוספים, את הקשר שלהם לסיכונים המוערכים ברמת המצג, ואת תוצאות הנהלים. כאשר מסתמכים על אפקטיביות בקרות מתקופות קודמות — לתעד את המסקנות לגבי כך.

תקנים קשורים