ISA 240 — אחריות המבקר בנוגע לתרמית בביקורת של דוחות כספיים

סקירה

ISA 240 מסדיר את אחריות המבקר לטיפול בתרמית (Fraud) בביקורת של דוחות כספיים. עיקרון היסוד: האחריות העיקרית למניעת תרמית ולגילויה מוטלת על המופקדים על בקרת-העל (אלה המופקדים על הממשל התאגידי) ועל ההנהלה — לא על המבקר. המבקר אחראי להשיג ביטחון סביר שהדוחות הכספיים בכללותם נקיים מהצגה מוטעית מהותית, בין אם מקורה בתרמית ובין אם בטעות. התקן מבחין בין שני סוגי הצגות מוטעות מתרמית: הצגה מוטעית הנובעת מדיווח כספי תרמיתי (Fraudulent Financial Reporting), והצגה מוטעית הנובעת מניכוס שלא כדין של נכסים (Misappropriation of Assets). הגורם המבחין בין תרמית לטעות הוא הכוונה (Intent) — האם הפעולה הייתה מכוונת. התקן נשען על 'משולש התרמית': תמריץ/לחץ, הזדמנות, והצדקה/יחס (Rationalization). למרות מגבלות מובנות של הביקורת — שבשלן עלולה הצגה מוטעית מהותית להישאר בלתי מתגלית גם כשהביקורת תוכננה ובוצעה כראוי — הסיכון שלא לגלות תרמית גבוה מהסיכון שלא לגלות טעות, ובמיוחד כשמדובר בתרמית הנהלה הכרוכה בעקיפת בקרות (Management Override) ובקנוניה (Collusion). על המבקר לשמור על ספקנות מקצועית לכל אורך הביקורת, להכיר באפשרות לעקיפת בקרות בידי ההנהלה, ולתת משקל לכך שמסמכים עשויים להיות מזויפים. חשוב להבחין: כשמדובר בתרמית, התקן אינו מחליף את מסגרת הערכת הסיכונים והתגובות אלא יוצק לתוכה תוכן ספציפי — הוא משלים את ISA 315 (זיהוי והערכת סיכונים מתוך הבנת הישות) ואת ISA 330 (קביעת התגובות לסיכונים שהוערכו). בנוסף מחייב התקן תיעוד מיוחד וכן תקשורת ייעודית — עם הרמה המתאימה של ההנהלה, עם המופקדים על בקרת-העל (ובמיוחד כשמעורבת ההנהלה עצמה), ולעיתים, בכפוף לחוק או רגולציה ישימים, אף עם רשות מחוץ לישות. בכך התקן ממקם את סוגיית התרמית כציר רוחבי החוצה את כל שלבי הביקורת — מהתכנון, דרך ביצוע ההליכים, ועד גיבוש חוות הדעת והדיווח.

נקודות מפתח

• 1ספקנות מקצועית: על המבקר לשמור ספקנות מקצועית לכל אורך הביקורת, תוך הכרה באפשרות שקיימת הצגה מוטעית מהותית עקב תרמית — גם אם ניסיון העבר עם הישות הצביע על יושר ויושרה של ההנהלה והמופקדים על בקרת-העל. אין להסתפק בראיות פחות מאשר משכנעות מתוך אמונה שההנהלה ישרה.
• 2דיון בצוות הביקורת: התקן מחייב דיון בין חברי צוות ההמעורבות (Engagement Team) ושותף הביקורת בנוגע למידת החשיפה של הדוחות הכספיים להצגה מוטעית מהותית עקב תרמית — מעין 'סיעור מוחות' לגבי איך והיכן הישות חשופה לתרמית.
• 3הליכי הערכת סיכונים: שאילתות מההנהלה (לגבי הערכתה את סיכון התרמית, תהליך זיהוי הסיכונים, ותקשורת עם עובדים בנושאי אתיקה), מהמופקדים על בקרת-העל, מבקר פנים ואחרים בישות; הבנת הפיקוח של המופקדים על בקרת-העל; הערכת גורמי-סיכון לתרמית (Fraud Risk Factors); וניתוח קשרים חריגים או בלתי צפויים שעולים מהליכים אנליטיים.
• 4חזקת הכרה לגבי הכרה בהכנסות: התקן קובע חזקה ניתנת לסתירה שקיימים סיכוני תרמית בהכרה בהכנסה (Revenue Recognition). על המבקר להעריך אילו סוגים של הכנסה, עסקאות הכנסה או מצגים מולידים סיכונים כאמור; אם המבקר מסיק שהחזקה אינה ישימה, עליו לתעד את הנימוקים לכך.
• 5סיכונים משמעותיים (Significant Risks): סיכוני תרמית שזוהו מטופלים כסיכונים משמעותיים. בהתאם, על המבקר להשיג הבנה של הבקרות הרלוונטיות לרבות פעילויות בקרה המתייחסות לסיכונים אלה.
• 6עקיפת בקרות בידי ההנהלה (Management Override): ללא קשר להערכת סיכון התרמית, התקן מחייב הליכים ספציפיים מחייבים — בחינת התאמתן של פקודות יומן ושל התאמות אחרות שנרשמו בעריכת הדוחות; סקירת אומדנים חשבונאיים לאיתור הטיה (Bias) והערכה רטרוספקטיבית של אומדנים קודמים; והבנת ההיגיון העסקי של עסקאות מהותיות שאינן במהלך העסקים הרגיל או שנראות חריגות.
• 7תגובות ברמת הדוח וברמת המצג: על המבקר לקבוע תגובות כוללות (לרבות הקצאת כוח-אדם, ביקורת אלמנט בלתי-צפוי, והערכת בחירת מדיניות חשבונאית) ותגובות מותאמות ברמת המצג (אופי, עיתוי והיקף הליכי הביקורת) לסיכוני התרמית שזוהו.
• 8מצגי הנהלה ותקשורת: קבלת מצגים בכתב מההנהלה (ומהמופקדים על בקרת-העל היכן שמתאים) בדבר אחריותם למניעה וגילוי תרמית ובדבר חשיפתם את הערכת הסיכון; תקשורת בזמן עם הרמה המתאימה של ההנהלה כשמזוהה תרמית או חשד לתרמית; ותקשורת עם המופקדים על בקרת-העל, לרבות כשמעורבת ההנהלה.
• 9כשהמבקר אינו מסוגל להמשיך: אם נתקל המבקר בנסיבות חריגות המטילות ספק ביכולתו להמשיך את הביקורת עקב הצגה מוטעית מתרמית, עליו לשקול את אחריותו המקצועית והמשפטית, אפשרות נסיגה מההתקשרות, ותקשורת עם הגורם שמינה אותו; כן עליו לשקול אם קיימת חובה חוקית או רגולטורית לדווח לרשות מחוץ לישות, גם אם הדבר עלול לסתור את חובת הסודיות.

תקנים קשורים