ISA 250 — שקילת חוקים ותקנות בביקורת של דוחות כספיים

סקירה

תקן ISA 250 (Revised) עוסק באחריות המבקר לשקול את ההשפעה של חוקים ותקנות במסגרת ביקורת של דוחות כספיים. נקודת המוצא היא שהאחריות לעמידה בהוראות החוק והתקנות מוטלת על ההנהלה, בפיקוח המופקדים על בקרת-העל (those charged with governance), ולא על המבקר. המבקר אינו אחראי למנוע אי-ציות ואינו יכול להיחשב אחראי לאיתורו של כל אי-ציות. עם זאת, לאי-ציות עלולות להיות השלכות מהותיות על הדוחות הכספיים, ועל כן המבקר נדרש לתת לכך את הדעת. התקן מבחין בין שתי קטגוריות של חוקים ותקנות: (א) חוקים ותקנות שיש להם השפעה ישירה על קביעת הסכומים והגילויים המהותיים בדוחות הכספיים (למשל דיני מס וחוקי פנסיה); ביחס אליהם המבקר נדרש להשיג ראיות ביקורת מספיקות ונאותות בדבר העמידה בהוראותיהם. (ב) חוקים ותקנות אחרים שאין להם השפעה ישירה על קביעת הסכומים, אך הציות אליהם עשוי להיות מהותי לפעילות העסקית, ליכולת ההמשך כעסק חי או למניעת סנקציות מהותיות (למשל רישוי, איכות סביבה, הון רגולטורי). ביחס אליהם אחריות המבקר מצומצמת לביצוע נהלים מוגדרים לזיהוי אי-ציות שעלול להשפיע מהותית על הדוחות. התקן מגדיר את מושג ה'אי-ציות' (Non-Compliance), קובע נהלי ביקורת, חובות תיעוד, וכן חובות דיווח להנהלה, למופקדים על בקרת-העל, למשתמשי הדוח ולגורמים מחוץ לישות, תוך התחשבות בחובת הסודיות.

נקודות מפתח

• 1אחריות ההנהלה מול אחריות המבקר: ההנהלה, בפיקוח המופקדים על בקרת-העל, אחראית לעמידה בחוקים ותקנות. המבקר אינו אחראי למנוע אי-ציות, ואחריותו לאיתורו מוגבלת; הוא מספק ביטחון סביר שהדוחות נקיים מהצגה מוטעית מהותית, וזה רחוק מ'ביטחון מוחלט' (תזכורת למגבלות מובְנות של ביקורת).
• 2החלוקה לשתי קטגוריות (ליבת התקן): קטגוריה ראשונה — חוקים בעלי השפעה ישירה על סכומים וגילויים מהותיים (מס, פנסיה); כאן המבקר חייב להשיג ראיות מספיקות ונאותות לעמידה בהוראות. קטגוריה שנייה — חוקים אחרים שמהותיים להמשך הפעילות/למניעת סנקציות; כאן אחריות מצומצמת לנהלים מוגדרים בלבד.
• 3נהלים לקטגוריה השנייה: בירור עם ההנהלה והמופקדים על בקרת-העל בדבר ציות לחוקים ותקנות, ובחינה (inspection) של התכתבויות, אם קיימות, עם רשויות רישוי או רגולטוריות רלוונטיות, על מנת לזהות מקרים של אי-ציות.
• 4ערנות (alertness) לכל אורך הביקורת: גם כשמבצע נהלים אחרים, על המבקר להישאר ער לכך שראיות עשויות להצביע על מקרי אי-ציות; הצהרות בכתב (written representations) מההנהלה כי כל מקרי אי-ציות ידועים גולו למבקר.
• 5נהלים כשמזוהה או נחשד אי-ציות: השגת הבנה של מהות המעשה ונסיבותיו, והשגת מידע נוסף להערכת ההשפעה האפשרית על הדוחות. דיון עם ההנהלה ועם המופקדים על בקרת-העל ברמה מתאימה (גבוהה מהמעורבים); במקרים מתאימים שקילת ייעוץ משפטי.
• 6השפעה על דעת המבקר וראיות: אם אין מספיק מידע, המבקר מעריך את ההשפעה על חוות הדעת בשל היעדר ראיות ביקורת מספיקות ונאותות. אי-ציות מהותי שלא טופל/לא גולה כראוי עשוי להוביל לחוות דעת בהסתייגות או שלילית בהתאם ל-ISA 705.
• 7דיווח למופקדים על בקרת-העל: על המבקר לדווח על מקרי אי-ציות (למעט מקרים חסרי חשיבות בבירור), אלא אם הם עצמם מעורבים — שאז הדיווח מועבר לרמה גבוהה יותר (ועדת ביקורת/דירקטוריון), ובהיעדר רמה גבוהה יותר — שקילת ייעוץ משפטי.
• 8דיווח לרשויות מחוץ לישות והסודיות: בנסיבות מסוימות עשויה לקום חובה או זכות חוקית לדווח לרשות מחוץ לישות. חובת הסודיות המקצועית עשויה לעמוד במתח מול חובות דיווח כאלה; ייעוץ משפטי מומלץ. (בישראל יש לתת את הדעת גם לחובות דיווח מכוח דין ספציפי, כגון איסור הלבנת הון.)
• 9תיעוד (Documentation): על המבקר לתעד מקרי אי-ציות שזוהו או נחשדו, את תוצאות הדיונים עם ההנהלה/המופקדים על בקרת-העל וצדדים נוספים, ואת חוות הדעת המשפטית שהתקבלה, ככל שהתקבלה.

תקנים קשורים