ISA 450 — הערכת הצגות מוטעות שזוהו במהלך הביקורת

סקירה

ISA 450 מסדיר את אחריות המבקר להעריך את ההשפעה של הצגות מוטעות (Misstatements) שזוהו במהלך הביקורת, ואת ההשפעה של הצגות מוטעות שלא תוקנו (Uncorrected Misstatements) על הדוחות הכספיים ועל חוות הדעת. 'הצגה מוטעית' מוגדרת כהפרש בין הסכום, הסיווג, ההצגה או הגילוי של פריט שדווח בדוחות הכספיים, לבין הסכום, הסיווג, ההצגה או הגילוי הנדרשים כדי שהפריט יהיה בהתאם למסגרת הדיווח הכספי הישימה; הצגה מוטעית עשויה לנבוע מטעות או מתרמית. התקן מבחין בין שלושה סוגי הצגות מוטעות: הצגות מוטעות עובדתיות (Factual) שאין לגביהן ספק; הצגות מוטעות מבוססות-שיפוט (Judgmental) הנובעות משיפוט ההנהלה בנוגע לאומדנים חשבונאיים או לבחירת מדיניות חשבונאית או יישומה, ששיפוטם של אלה אינו סביר בעיני המבקר; והצגות מוטעות נחזות (Projected) — אומדן ההצגות המוטעות באוכלוסיות, המבוסס על הקרנת הצגות מוטעות שזוהו במדגמי ביקורת. התקן משלים את ISA 320 (מהותיות בתכנון ובביצוע הביקורת): בעוד ISA 320 קובע את ספי המהותיות, ISA 450 הוא השלב בו המבקר מצבר את ההצגות המוטעות, בוחן אם יש להעריך מחדש את המהותיות, מתקשר עם ההנהלה ועם המופקדים על בקרת-העל, ומעריך את ההשפעה המצרפית של מה שלא תוקן — הן מבחינה כמותית והן מבחינה איכותית. הערכה זו ניזונה ישירות אל ISA 700, שכן היא קובעת אם הדוחות הכספיים בכללותם נקיים מהצגה מוטעית מהותית. בכך התקן ממקם את שלב 'סגירת הביקורת' כגשר שבין ביצוע ההליכים לבין גיבוש חוות הדעת.

נקודות מפתח

• 1צבירת הצגות מוטעות: על המבקר לצבור הצגות מוטעות שזוהו במהלך הביקורת, למעט אלה שהן ברורות-זניחות (Clearly Trivial). 'ברור-זניח' אינו מילה נרדפת ל'לא מהותי' — מדובר בסף נמוך בהרבה, של פריטים חסרי כל חשיבות בין כמותית ובין איכותית, בודדים או במצרף, ושברור באופן חד-משמעי שאין להם השפעה. במצב של אי-ודאות אם פריט הוא ברור-זניח, הוא אינו נחשב כזה ויש לצברו.
• 2שקילת השפעה על מהלך הביקורת: על המבקר לקבוע אם נדרש לעדכן את אסטרטגיית ותכנית הביקורת הכוללת כאשר אופי ההצגות המוטעות שזוהו ונסיבות התרחשותן מצביעים שעשויות להתקיים הצגות מוטעות נוספות, שבמצרף עם אלה שכבר נצברו עלולות להיות מהותיות; וכן כאשר מצבר ההצגות המוטעות מתקרב לסף המהותיות שנקבע לפי ISA 320.
• 3בקשה לתיקון: על המבקר לתקשר בזמן את כל ההצגות המוטעות שנצברו אל הרמה המתאימה של ההנהלה (בכפוף לאיסורים שבחוק או רגולציה לגבי ייחוס פרטים מסוימים), ולבקש מההנהלה לתקנן. סירוב ההנהלה לתקן הצגות מוטעות מחייב את המבקר להבין את נימוקי הסירוב ולשקלל אותם בהערכה אם הדוחות הכספיים בכללותם נקיים מהצגה מוטעית מהותית.
• 4הצגות מוטעות שלא תוקנו — הערכה מחדש של מהותיות: לפני הערכת ההשפעה של הצגות מוטעות שלא תוקנו, על המבקר להעריך מחדש את המהותיות שנקבעה לפי ISA 320, כדי לאשר אם היא נותרה מתאימה בהקשר של התוצאות הכספיות בפועל של הישות.
• 5קביעה אם ההצגות שלא תוקנו מהותיות: על המבקר לקבוע אם ההצגות המוטעות שלא תוקנו הן מהותיות, בנפרד או במצרף. בקביעה זו עליו לשקול את גודל וטיב ההצגות המוטעות — הן ביחס לסוגי עסקאות, יתרות חשבון או גילויים מסוימים, והן ביחס לדוחות הכספיים בכללותם — וכן את נסיבות התרחשותן.
• 6שיקולים איכותיים (Qualitative): התקן מדגיש שהערכה כמותית-בלבד אינה מספקת. הצגה מוטעית 'קטנה' עשויה להיות מהותית בשל אופייה — למשל אם היא משנה הפסד לרווח (או להפך), משפיעה על עמידה בקובננטים פיננסיים, מסווה מגמה, נוגעת לתגמול הנהלה, או נובעת מתרמית או ממעשה בלתי חוקי. אופי ההצגות גובר על גודלן.
• 7השפעת הצגות מוטעות של תקופות קודמות: על המבקר לשקול את ההשפעה המצרפית של הצגות מוטעות שלא תוקנו בתקופות קודמות על סעיפי הדוחות הרלוונטיים ועל הדוחות הכספיים בכללותם (גרירת אפקט המאזן/דוח רווח והפסד).
• 8תקשורת עם המופקדים על בקרת-העל: על המבקר לתקשר עם המופקדים על בקרת-העל את ההצגות המוטעות שלא תוקנו ואת השפעתן, הבודדת או המצרפית, על חוות הדעת (בכפוף לחוק/רגולציה). יש לזהות בנפרד הצגות מוטעות מהותיות, ולבקש את תיקונן. כן יש לתקשר את ההשפעה של הצגות מוטעות שלא תוקנו מתקופות קודמות.
• 9מצג בכתב: על המבקר לבקש מההנהלה ומהמופקדים על בקרת-העל (היכן שמתאים) מצג בכתב לפיו הם מאמינים שההשפעה של הצגות מוטעות שלא תוקנו אינה מהותית, בנפרד ובמצרף, לדוחות הכספיים בכללותם; סיכום של פריטים אלה יש לכלול במצג או לצרף אליו.
• 10תיעוד: על המבקר לתעד את הסכום שמתחתיו הצגות מוטעות נחשבות ברורות-זניחות; את כל ההצגות המוטעות שנצברו ואם תוקנו; ואת מסקנת המבקר אם ההצגות המוטעות שלא תוקנו מהותיות, בנפרד או במצרף, ואת הבסיס למסקנה זו.

תקנים קשורים