ISA 530 — דגימה בביקורת (Audit Sampling)

סקירה

ISA 530 (בישראל: תקן ביקורת (ישראל) 530, "דגימה בביקורת") חל כאשר המבקר מחליט להשתמש בדגימה ביישום נהלי ביקורת. התקן מסדיר את אופן התכנון, הביצוע וההערכה של דגימת ביקורת, ומשלים את ISA 500 בכל הנוגע לאופן בחירת הפריטים לבדיקה. "דגימה בביקורת" מוגדרת כיישום נהלי ביקורת על פחות מ-100% מהפריטים באוכלוסייה הרלוונטית לביקורת, באופן שלכל יחידות הדגימה יש סיכוי להיבחר — במטרה לספק למבקר בסיס סביר להסקת מסקנה לגבי האוכלוסייה כולה. המטרה הנקובה של התקן (סעיף 4) היא לספק בסיס סביר שממנו יוכל המבקר להסיק מסקנות לגבי האוכלוסייה שממנה נבחרה הדגימה. רעיון המפתח הוא "סיכון דגימה" — הסיכון שמסקנת המבקר על בסיס הדגימה תשתנה מהמסקנה שהיה מגיע אליה לו נבדקה כל האוכלוסייה. התקן מבחין בין סיכון דגימה לבין "סיכון שאינו נובע מדגימה" (טעות אנוש, נוהל לא מתאים, פרשנות שגויה של ראיות). הדגימה משמשת הן במבחני בקרות (התמקדות בשיעור סטיות) והן במבחני פרטים (התמקדות בהצגות מוטעות כספיות), וניתן ליישמה בגישה סטטיסטית או בלתי-סטטיסטית. התקן דורש שגודל הדגימה יצמצם את סיכון הדגימה לרמה נמוכה מקובלת, ושהמבקר יבחן את אופי וסיבת כל סטייה/הצגה מוטעית שמתגלות, יבצע השלכה (projection) של ההצגות המוטעות שנמצאו אל האוכלוסייה, ויעריך האם הדגימה סיפקה בסיס סביר למסקנותיו.

נקודות מפתח

• 1תכנון הדגימה (סעיף 6): בעת תכנון הדגימה על המבקר לשקול את מטרת נוהל הביקורת ואת מאפייני האוכלוסייה. האוכלוסייה חייבת להיות מתאימה למטרת הנוהל (appropriate) ושלמה (complete), ועליה להתאים לכיוון הבדיקה (overstatement / understatement).
• 2גודל הדגימה (סעיף 7): על המבקר לקבוע גודל דגימה מספיק כדי לצמצם את סיכון הדגימה לרמה נמוכה מקובלת. ככל שסיכון הדגימה שהמבקר מוכן לקבל נמוך יותר — גודל הדגימה הנדרש גדל. נספח התקן מפרט את הגורמים המשפיעים על גודל הדגימה במבחני בקרות ובמבחני פרטים.
• 3בחירת הפריטים (סעיף 8): על המבקר לבחור פריטים כך שלכל יחידת דגימה באוכלוסייה יש סיכוי להיבחר. השיטות העיקריות (נספח): בחירה אקראית, בחירה שיטתית (systematic), דגימת יחידה כספית (MUS), בחירה אקראית-למחצה/haphazard (לדגימה בלתי-סטטיסטית בלבד), ובחירת גוש (block) — שאינה מקובלת בדרך כלל כשיטת דגימה תקפה.
• 4סיכון דגימה — שני סוגי מסקנות מוטעות: (א) מסקנה שהבקרות אפקטיביות יותר ממה שהן בפועל, או שאין הצגה מוטעית מהותית כשבפועל קיימת — משפיעה על אפקטיביות הביקורת ועלולה להוביל לחוות דעת בלתי-נאותה (הסיכון החמור יותר); (ב) מסקנה שהבקרות פחות אפקטיביות, או שקיימת הצגה מוטעית מהותית כשבפועל אין — משפיעה על יעילות הביקורת, שכן תידרש עבודה נוספת.
• 5ביצוע נהלי הביקורת (סעיפים 9–11): על המבקר ליישם את נהלי הביקורת על כל פריט שנבחר. אם הנוהל אינו ישים על פריט נבחר (למשל צ'ק מבוטל) — מבצעים את הנוהל על פריט חלופי. אם המבקר אינו מצליח ליישם את הנוהל או נוהל חלופי מתאים על פריט — מתייחסים אליו כסטייה (במבחן בקרות) או כהצגה מוטעית (במבחן פרטים).
• 6אופי וסיבת הסטיות/ההצגות המוטעות (סעיף 12): על המבקר לחקור את אופי וסיבת כל סטייה או הצגה מוטעית שנמצאו, ולהעריך את השלכותיהן האפשריות על מטרת הנוהל ועל תחומים אחרים בביקורת.
• 7טיפול ב-"חריג" (anomaly) (סעיף 13): במקרים נדירים ביותר שבהם המבקר רואה בהצגה מוטעית או בסטייה "חריגה" (שאינה מייצגת את האוכלוסייה), עליו להשיג מידה גבוהה של ודאות שהיא אכן אינה מייצגת — באמצעות ביצוע נהלי ביקורת נוספים שיספקו ראיות מספיקות שההצגה המוטעית או הסטייה אינה משפיעה על שאר האוכלוסייה.
• 8השלכת הצגות מוטעות (Projection) (סעיף 14): במבחני פרטים על המבקר להשליך את ההצגות המוטעות שנמצאו בדגימה אל האוכלוסייה כולה. הצגה מוטעית שזוהתה כחריג רשאית שלא להיכלל בהשלכה, אך יש להוסיף לה (מעבר להשלכה) את השפעת אותו חריג שלא תוקן. במבחני בקרות אין צורך בהשלכה מפורשת — שיעור הסטיות בדגימה הוא שיעור הסטיות המושלך באוכלוסייה.
• 9הערכת תוצאות הדגימה (סעיף 15): על המבקר להעריך את תוצאות הדגימה ואת האם השימוש בדגימה סיפק בסיס סביר למסקנות לגבי האוכלוסייה. אם הוא מסיק שהדגימה לא סיפקה בסיס סביר (למשל ההצגה המוטעית המושלכת + החריג מתקרבים לטעות הניתנת לסבילה, או שיעור הסטיות גבוה מהצפוי) — עליו לשקול קבלת ראיות נוספות, הרחבת הדגימה או ביצוע נהלים חלופיים.

תקנים קשורים