ISA 500 — ראיות ביקורת (Audit Evidence)

סקירה

תקן ISA 500 עוסק בליבת מקצוע הביקורת: באחריות המבקר לתכנן ולבצע פעולות ביקורת באופן שיאפשר לו להשיג ראיות ביקורת מספיקות ונאותות (sufficient and appropriate) המהוות בסיס סביר למסקנות שעליהן מבוססת חוות דעתו. התקן חל על כל ראיות הביקורת המושגות במהלך הביקורת ומשלים תקנים ספציפיים אחרים (כגון ISA 501, 505, 510, 520). 'ראיות ביקורת' הן כל המידע שבו משתמש המבקר כדי להגיע למסקנות שעליהן מבוססת חוות דעתו — הן רישומי החשבונות הבסיסיים והן מידע אחר. שני מאפיינים מרכזיים נדרשים: מספיקות (sufficiency) — מדד הכמות, המושפע מהערכת המבקר את הסיכונים ומאיכות הראיות; ונאותות (appropriateness) — מדד האיכות, היינו הרלוונטיות (relevance) של הראיה לטענה הנבדקת והמהימנות (reliability) שלה, המושפעת ממקורהּ, מאופייה ומהנסיבות שבהן הושגה. ראיות איכותיות יותר עשויות להפחית את הכמות הנדרשת, אך כמות רבה של ראיות באיכות ירודה אינה מפצה על איכות נמוכה. התקן קושר את הראיות לטענות (assertions) הנבדקות בדוחות הכספיים ולמטרות הביקורת, ומגדיר את הפעולות לאיסופן: בחינה, תצפית, אישור חיצוני, חישוב מחדש, ביצוע חוזר, נהלים אנליטיים ובירורים. בנוסף, התקן עוסק בשימוש בעבודת מומחה הנהלה, במידע שהפיקה הישות, ובבחירת פריטים לבדיקה. תפקידו הוא להציב את התשתית המושגית לכל איסוף הראיות בביקורת.

נקודות מפתח

• 1הדרישה הבסיסית: על המבקר לתכנן ולבצע נהלי ביקורת שמתאימים לנסיבות לשם השגת ראיות ביקורת מספיקות ונאותות (sufficient and appropriate). שני התנאים מצטברים — חוסר באחד מהם פוגם בבסיס לחוות הדעת.
• 2מספיקות (sufficiency) = מדד הכמות; נאותות (appropriateness) = מדד האיכות. ככל שהסיכון להצגה מוטעית מהותית גבוה יותר, נדרשות יותר ראיות; ככל שאיכות הראיה גבוהה יותר, ייתכן שיידרשו פחות ראיות. כמות רבה אינה מפצה על איכות ירודה.
• 3נאותות מתפרקת לשניים: רלוונטיות (relevance) — האם הראיה נוגעת לטענה הספציפית הנבדקת ולכיוון הבדיקה (למשל בדיקת קיום מול שלמות); ומהימנות (reliability) — אמינות הראיה כפונקציה של מקורהּ ואופייה.
• 4היררכיית מהימנות (כללי אצבע): ראיה ממקור חיצוני בלתי תלוי מהימנה יותר מראיה פנימית; ראיה פנימית מהימנה יותר כשהבקרות הפנימיות אפקטיביות; ראיה שהמבקר השיג ישירות מהימנה יותר מראיה עקיפה; ראיה בכתב (מסמך/אלקטרוני) מהימנה יותר מבירור בעל-פה; ומקור מקורי מהימן יותר מצילום/פקס.
• 5טענות (assertions): הראיות נאספות כדי לתמוך בטענות ההנהלה בדוחות — לגבי סוגי עסקאות (קיום/התרחשות, שלמות, דיוק, חיתוך, סיווג) ולגבי יתרות סוף תקופה (קיום, זכויות וחבויות, שלמות, הערכה והקצאה). הראיה חייבת להתאים לטענה הנבדקת.
• 6שבעת סוגי נהלי הביקורת לאיסוף ראיות: בחינה (inspection) של רשומות/מסמכים/נכסים מוחשיים; תצפית (observation); אישור חיצוני (external confirmation); חישוב מחדש (recalculation); ביצוע חוזר (reperformance) של בקרה; נהלים אנליטיים (analytical procedures); ובירורים (inquiry). בירור לבדו לרוב אינו מספיק ויש לאוששו.
• 7מידע שהופק בידי הישות לשימוש המבקר: כשהמבקר משתמש במידע שהפיקה הישות, עליו להעריך אם המידע מהימן דיו — לרבות השגת ראיות לגבי דיוקו ושלמותו והערכת דיוקו ופירוטו לצורכי הביקורת.
• 8שימוש בעבודת מומחה הנהלה (management's expert): על המבקר להעריך את כשירותו, יכולותיו ואובייקטיביות המומחה, להבין את עבודתו, ולהעריך את התאמת עבודתו כראיית ביקורת לטענה הרלוונטית (יש להבחין מ-ISA 620 העוסק במומחה מטעם המבקר).
• 9בחירת פריטים לבדיקה: על המבקר לקבוע אמצעים אפקטיביים לבחירת פריטים — בחירת כל הפריטים (100%), בחירת פריטים ספציפיים, או דגימת ביקורת (audit sampling, ראו ISA 530) — כך שהנהלים יספקו ראיות מתאימות. כאשר מתגלות אי-עקביות או ספק לגבי מהימנות, על המבקר לקבוע אילו נהלים נוספים נדרשים.

תקנים קשורים