ISA 520 — נהלים אנליטיים (Analytical Procedures)

סקירה

ISA 520 עוסק בשימוש המבקר בנהלים אנליטיים כנהלי ביקורת מבססים (Substantive Analytical Procedures) וכן בנהלים אנליטיים סמוך לסיום הביקורת לצורך גיבוש מסקנה כוללת. 'נהלים אנליטיים' מוגדרים כהערכות של מידע כספי באמצעות ניתוח קשרים סבירים בין נתונים כספיים ולא-כספיים, לרבות בחינה של תנודות וקשרים שאינם עקביים עם מידע רלוונטי אחר או החורגים מסכומים צפויים בסכום משמעותי. התקן משלים את ISA 315 (שבו נהלים אנליטיים משמשים כנהלי הערכת סיכונים) ואת ISA 330 (תגובות לסיכונים). העיקרון המרכזי: נהלים אנליטיים מבססים מתאימים במיוחד כאשר קיים קשר צפוי ויציב בין נתונים, ויעילים יותר עבור מצגים שיש לגביהם סיכונים נמוכים יחסית ונפח עסקאות גדול וצפוי. כדי שנוהל אנליטי מבסס יהיה אפקטיבי על המבקר לקבוע התאמת הנוהל למצג הספציפי תוך התחשבות בסיכון; להעריך את מהימנות הנתונים ששימשו לבניית הציפייה (מקור, השוואתיות, רלוונטיות, בקרות על הכנתם); לפתח ציפייה מדויקת דייה לזהות הצגה מוטעית שעלולה לגרום, לבדה או יחד עם אחרות, לכך שהדוחות יהיו מוטעים מהותית; ולקבוע סכום הפרש מקובל מהציפייה ללא חקירה נוספת. כאשר מזוהות תנודות או קשרים שאינם עקביים, על המבקר לחקור באמצעות בירור הנהלה, השגת ראיות תומכות ויישום נהלי ביקורת אחרים כנדרש. בנוסף, ISA 520 מחייב יישום נהלים אנליטיים סמוך לתום הביקורת המסייעים למבקר בגיבוש מסקנה כוללת בדבר האם הדוחות הכספיים עקביים עם הבנת הישות שגיבש.

נקודות מפתח

• 1הגדרה (סעיף 4): נהלים אנליטיים הם הערכת מידע כספי דרך ניתוח קשרים סבירים בין נתונים כספיים ולא-כספיים, הכוללת חקירה של תנודות וקשרים שאינם עקביים עם מידע רלוונטי אחר או החורגים בסכום משמעותי מהצפוי.
• 2נהלים אנליטיים מבססים (סעיף 5): כאשר המבקר מתכנן להשתמש בהם — לבדם או בשילוב עם בדיקות פרטים — עליו (א) לקבוע את התאמת הנוהל למצגים הספציפיים, תוך התחשבות בסיכונים שהוערכו ובבדיקות פרטים אם קיימות; (ב) להעריך את מהימנות הנתונים ששימשו לבניית הציפייה; (ג) לפתח ציפייה לסכומים/יחסים מתועדים ולהעריך אם היא מדויקת דייה לזהות הצגה מוטעית מהותית; (ד) לקבוע סכום הפרש מהציפייה שיתקבל ללא חקירה נוספת.
• 3התאמה למצג: נהלים אנליטיים מבססים מתאימים יותר לנפחי עסקאות גדולים וצפויים לאורך זמן; הם בדרך כלל פחות אפקטיביים כנגד מצגים מורכבים, חריגים או בעלי סיכון מובנה גבוה, שם נדרשות בדיקות פרטים.
• 4מהימנות הנתונים: בהערכת המהימנות יש לשקול את מקור הנתונים (חיצוני בלתי-תלוי לעומת פנימי), השוואתיות (למשל נתונים ענפיים), טבע ורלוונטיות, והבקרות על הכנתם ושלמותם. מהימנות גבוהה יותר נדרשת ככל שהנוהל מהווה את עיקר הראיה.
• 5דיוק הציפייה: על הציפייה להיות מדויקת מספיק כדי לזהות הצגה מוטעית שעלולה — לבדה או במצטבר — לגרום למהותיות. ככל שהמהותיות נמוכה יותר וככל שדרושה ראיה משכנעת יותר, נדרשת ציפייה מפורטת ומדויקת יותר (לעיתים פילוח לרמת תת-יחידה/תקופה).
• 6חקירת חריגות (סעיף 7): כאשר נהלים אנליטיים מזהים תנודות או קשרים שאינם עקביים עם מידע אחר או חורגים מהצפוי בסכום משמעותי — על המבקר לחקור: (א) בירור עם ההנהלה והשגת ראיות מתאימות לתשובותיה; (ב) ביצוע נהלי ביקורת אחרים לפי הצורך. אין להסתפק בתשובת הנהלה ללא ראיות תומכות.
• 7נהלים אנליטיים סמוך לסיום הביקורת (סעיף 6): המבקר נדרש לתכנן ולבצע נהלים אנליטיים סמוך לתום הביקורת המסייעים לו לגבש מסקנה כוללת בדבר עקביות הדוחות הכספיים עם הבנתו את הישות; ממצאיהם עשויים לחשוף סיכון מהותי שלא זוהה קודם המחייב הערכה מחדש.
• 8תיעוד (לפי ISA 230 ו-330): יש לתעד את הציפייה ואופן בנייתה, מקור הנתונים והערכת מהימנותם, סכום ההפרש המקובל, התוצאות שהתקבלו וחקירת החריגות — כך שתהליך החשיבה האנליטית יהיה ניתן לשחזור על-ידי מבקר מנוסה.
• 9הבחנה משלוש פונקציות הנהלים האנליטיים: (1) כנהלי הערכת סיכונים בשלב התכנון — תחת ISA 315; (2) כנהלים מבססים — תחת ISA 520; (3) בגיבוש מסקנה כוללת בסיום — גם תחת ISA 520. הבלבול בין שלושתן הוא טעות נפוצה.

תקנים קשורים