ISA 320 — מהותיות בתכנון ובביצוע ביקורת

סקירה

תקן ISA 320 עוסק באחריות המבקר ליישם את מושג המהותיות (Materiality) בתכנון הביקורת ובביצועה של ביקורת דוחות כספיים. רעיון היסוד הוא שהמבקר אינו מבקר 'הכול' — קיומה של ודאות מוחלטת איננה אפשרית — אלא מתמקד באיתור הצגות מוטעות (misstatements) שעשויות, בנפרד או במצטבר, להשפיע על ההחלטות הכלכליות שמקבלים משתמשי הדוחות. הצגה מוטעית נחשבת מהותית כאשר ניתן לצפות באופן סביר שהיא תשפיע על החלטות אלה. התקן נשען על מסגרת הדיווח הכספי הרלוונטית, אך מבהיר כי המהותיות היא בסופו של דבר עניין של שיקול דעת מקצועי של המבקר, המושפע מתפיסת המבקר את צורכי המידע של משתמשי הדוחות כקבוצה. התקן מבחין בין שלושה מושגים מרכזיים: מהותיות לדוחות הכספיים בכללותם; מהותיות לביצוע (Performance Materiality) — סכום נמוך מהמהותיות הכוללת, שנקבע כדי לצמצם לרמה נמוכה מתאימה את ההסתברות שסך ההצגות המוטעות הבלתי מתוקנות והבלתי מאותרות יחרוג מהמהותיות; ובמידת הצורך, רמת מהותיות נמוכה יותר לסוגי עסקאות, יתרות חשבון או גילויים מסוימים. המהותיות משמשת את המבקר לאורך כל הביקורת — בקביעת מהות, עיתוי והיקף נהלי הביקורת, בהערכת סיכוני ההצגה המוטעית המהותית ובהערכת השפעת הצגות מוטעות שאותרו. התקן משלים את ISA 450 (הערכת הצגות מוטעות) ואת ISA 200 (יעדים כוללים). יש להבדיל בין מושג המהותיות לצורכי תכנון וביצוע לבין מהותיות לצורך גיבוש חוות הדעת, הנדונה בעיקר ב-ISA 450.

נקודות מפתח

• 1הגדרת מהותיות: הצגה מוטעית (כולל השמטה) היא מהותית אם ניתן לצפות באופן סביר שהיא תשפיע, בנפרד או במצטבר, על ההחלטות הכלכליות של משתמשי הדוחות. השיקול נעשה ביחס למשתמשים כקבוצה, ולא למשתמש ספציפי או חריג.
• 2המבקר נדרש לקבוע מהותיות לדוחות הכספיים בכללותם בעת גיבוש אסטרטגיית הביקורת הכוללת. נהוג להשתמש ב'בסיס' (benchmark) — כגון רווח לפני מס, סך הכנסות, סך נכסים או הון עצמי — ובאחוז מתאים, אך הבחירה היא עניין של שיקול דעת מקצועי ולא נוסחה מחייבת.
• 3מהותיות לביצוע (Performance Materiality): המבקר חייב לקבוע סכום (או סכומים) נמוך מהמהותיות הכוללת. תכליתה לתת מקום (margin) ל'חיץ ביטחון' מפני הצגות מוטעות בלתי מאותרות ובלתי מתוקנות שעלולות להצטבר ולחרוג מהמהותיות הכוללת.
• 4רמות מהותיות ספציפיות: כאשר קיימים סוגי עסקאות, יתרות חשבון או גילויים שלגביהם ניתן לצפות שהצגות מוטעות בסכומים נמוכים מהמהותיות הכוללת ישפיעו על החלטות המשתמשים (למשל עסקאות עם צדדים קשורים, שכר נושאי משרה, גילויים רגישים) — על המבקר לקבוע רמת מהותיות נמוכה יותר לאותם פריטים.
• 5המהותיות אינה מספר קבוע: על המבקר לעדכן (לתקן) את המהותיות במהלך הביקורת אם נודע לו על מידע שאילו היה ידוע מלכתחילה היה גורם לקביעה שונה (למשל שינוי משמעותי בתוצאות בפועל לעומת התוצאות שעמדו בבסיס האומדן הראשוני).
• 6כאשר מעדכנים את המהותיות הכוללת כלפי מטה, על המבקר לבחון אם יש לתקן גם את מהותיות הביצוע ואם יש להתאים את מהות, עיתוי והיקף נהלי הביקורת בהתאם.
• 7תיעוד (Documentation): התקן דורש לתעד את המהותיות לדוחות בכללותם; את רמות המהותיות הספציפיות (אם נקבעו); את מהותיות הביצוע; וכל עדכון של סכומים אלה במהלך הביקורת. זוהי דרישת תיעוד מפורשת שהבוחנים מצפים שהנבחן יזכיר.
• 8קשר לסיכון ולמדגם: ככל שהמהותיות (ומהותיות הביצוע) נמוכה יותר, סיכון הביקורת המוערך גבוה יותר והיקף הראיות הנדרש גדל — לרבות הגדלת היקפי דגימה והרחבת נהלים. מהותיות ורמת הסיכון הן מרכיבים שלובים בקביעת אופי הביקורת.
• 9ההיבט האיכותי: גם הצגה מוטעית הנמוכה מהמהותיות הכמותית עשויה להיות מהותית בשל אופיה (למשל הצגה שהופכת רווח להפסד, פגיעה בעמידה באמות מידה פיננסיות, עסקה לא חוקית, או רגישות הקשורה בצדדים קשורים). מהותיות אינה רק כמותית.

תקנים קשורים