ISA 200 — מטרות ראשיות של רואה החשבון המבקר ועריכת ביקורת בהתאם לתקני ביקורת (תקן ביקורת ישראל 200)

סקירה

ISA 200 הוא תקן-העל ('תקן המסגרת') של מערכת תקני הביקורת — הוא מגדיר את מטרות-העל של רואה החשבון המבקר בביקורת דוחות כספיים ואת אופן עריכתה בהתאם לתקני הביקורת. שתי מטרותיו הראשיות של המבקר (סעיף 11): (א) להשיג מידה סבירה של ביטחון (reasonable assurance) שאין בדוחות הכספיים, בכללותם, הצגה מוטעית מהותית — בין מחמת תרמית ובין מחמת טעות — כדי לאפשר חוות דעת על האם הדוחות ערוכים, מכל הבחינות המהותיות, בהתאם למסגרת הדיווח הכספי הרלוונטית; (ב) לדווח על הדוחות הכספיים ולהעביר נדרשות, בהתאם לממצאי הביקורת. 'ביטחון סביר' הוא רמת ביטחון גבוהה אך לא מוחלטת — בשל מגבלות מובנות של הביקורת. התקן מעגן את מסגרת המושגים המרכזית: סיכון ביקורת (audit risk) — הסיכון להבעת חוות דעת בלתי-נאותה כשהדוחות מכילים הצגה מוטעית מהותית; ראיות ביקורת מספיקות ונאותות; מהותיות; שיקול דעת מקצועי; וספקנות מקצועית (professional skepticism) — גישה של 'תודעה מפקפקת' (questioning mind). התקן גם קובע את 'ההנחה' שעליה מתבססת הביקורת — אחריות ההנהלה והמופקדים על הממשל לעריכת הדוחות ולבקרה הפנימית, ולמתן גישה למידע. ISA 200 אינו עומד לבדו — הוא מסגרת-העל שכל יתר תקני ה-ISA נקראים לאורה, וכל תקן ספציפי מפרט יישום של עקרונותיו.

נקודות מפתח

• 1מטרות-העל (סעיף 11): (א) השגת ביטחון סביר שאין הצגה מוטעית מהותית בדוחות בכללותם (תרמית או טעות) לצורך חוות דעת; (ב) דיווח על הדוחות והעברת מסרים נדרשים בהתאם לממצאים. אם לא ניתן להשיג ביטחון סביר וחוות דעת מסויגת אינה מספקת — על המבקר להימנע מחוות דעת או להתפטר.
• 2ביטחון סביר (reasonable assurance) הוא רמת ביטחון גבוהה אך לא מוחלטת. הוא מושג כאשר המבקר משיג ראיות ביקורת מספיקות ונאותות כדי להפחית את סיכון הביקורת לרמה נמוכה מקובלת. אין אבסולוטיות — הביקורת אינה ערובה שהדוחות נקיים מכל הצגה מוטעית.
• 3דרישות אתיות (סעיף 14): על המבקר לעמוד בדרישות האתיות הרלוונטיות, ובכללן בעניין אי-תלות (independence), יושרה, אובייקטיביות, מיומנות מקצועית, סודיות והתנהגות מקצועית.
• 4ספקנות מקצועית (סעיף 15): על המבקר לתכנן ולבצע את הביקורת מתוך ספקנות מקצועית — תוך הכרה בכך שעלולות להתקיים נסיבות הגורמות להצגה מוטעית מהותית. כוללת תודעה מפקפקת, ערנות לסימנים אפשריים להצגה מוטעית, והערכה ביקורתית של ראיות; אין להניח שההנהלה ישרה אך גם אין להניח שהיא בלתי-ישרה.
• 5שיקול דעת מקצועי (סעיף 16): על המבקר להפעיל שיקול דעת מקצועי בתכנון ובביצוע הביקורת — בין היתר בקביעת מהותיות, בהערכת סיכונים, באיסוף ראיות והסקת מסקנות. שיקול הדעת חייב להישען על הכשרה, ידע וניסיון, ולהיות מתועד.
• 6ראיות ביקורת וסיכון ביקורת (סעיף 17): כדי להשיג ביטחון סביר על המבקר להשיג ראיות ביקורת מספיקות ('מספיקות' = כמות; 'נאותות' = איכות ורלוונטיות) ונאותות שיפחיתו את סיכון הביקורת לרמה נמוכה מקובלת. סיכון ביקורת הוא פונקציה של סיכון להצגה מוטעית מהותית (סיכון מובנה × סיכון בקרה) ושל סיכון איתור.
• 7עריכת הביקורת בהתאם לתקני ISA (סעיפים 18–24): על המבקר לעמוד בכל תקני הביקורת הרלוונטיים לביקורת, להבין את כלל הטקסט של התקן (כולל יישום והסברים), ולעמוד בכל דרישה אלא אם התקן אינו רלוונטי כולו או שהדרישה מותנית בנסיבה שאינה מתקיימת. במקרים נדירים — סטייה מדרישה מחייבת ביצוע נהלים חלופיים והשגת המטרה, עם תיעוד.
• 8מטרות בתקנים הספציפיים (סעיף 21): על המבקר להשתמש במטרות הקבועות בכל תקן ביקורת רלוונטי כדי לקבוע אם נדרשים נהלים נוספים מעבר לדרושים מפורשות, ולהעריך אם הושגו ראיות מספיקות ונאותות. אי-השגת מטרה בתקן ספציפי = ייתכן שלא הושגה מטרת-העל, ועל המבקר לקבוע אם זו מגבלה המחייבת השלכה על חוות הדעת.
• 9מגבלות מובנות של הביקורת (Inherent Limitations): מקורן באופי הדיווח הכספי (אומדנים ושיקול דעת), באופי נהלי הביקורת (מדגם ולא בדיקה ממצה; אפשרות לעקיפת בקרות בידי ההנהלה; קושי באיתור תרמית בקנוניה/הסתרה) ובצורך לערוך ביקורת בזמן סביר ובעלות סבירה. הראיות הן בעיקרן משכנעות ולא חד-משמעיות (persuasive rather than conclusive).

תקנים קשורים