ISA 300 — תכנון ביקורת של דוחות כספיים

סקירה

ISA 300 עוסק באחריות המבקר לתכנן ביקורת של דוחות כספיים, ומבוסס על התפיסה שתכנון נאות אינו אירוע נפרד אלא תהליך מתמשך וחזרתי (iterative) שמתחיל בסיום הביקורת הקודמת ונמשך לכל אורך הביקורת הנוכחית. מטרת התקן היא להבטיח שהביקורת תתבצע באופן אפקטיבי: הקדשת תשומת לב נאותה לתחומים החשובים, זיהוי ופתרון בעיות פוטנציאליות בעיתן, ארגון וניהול נכון של ההתקשרות, בחירת חברי צוות בעלי יכולות ומיומנויות מתאימות, הקצאת עבודה לצוות, והקלה על הכוונה, פיקוח וביקורת (סקירה) של עבודתם. התקן מבחין בין שני תוצרים מרכזיים: 'אסטרטגיית ביקורת כוללת' (overall audit strategy) הקובעת את היקף, העיתוי וכיוון הביקורת ומנחה את פיתוח תוכנית הביקורת; ו'תוכנית ביקורת' (audit plan) מפורטת יותר, הכוללת את אופי, עיתוי והיקף נהלי הערכת הסיכונים ונהלי הביקורת הנוספים המתוכננים ברמת ההצהרה (assertion). היקף התכנון משתנה בהתאם לגודל ומורכבות הישות, ניסיון העבר של חברי הצוות עם הישות, ונסיבות שמתעוררות במהלך ההתקשרות. ISA 300 משתלב הדוקות עם הערכת הסיכונים לפי ISA 315 ועם המענה לסיכונים שזוהו לפי ISA 330. בישראל אומצה גישת תקני הביקורת הבינלאומיים, ותכנון נאות מהווה גם בסיס לעמידה באחריות המבקר ובדרישות בקרת האיכות.

נקודות מפתח

• 1פעילויות מקדימות להתקשרות (paragraph 6): טרם תכנון בפועל על המבקר לבצע נהלים לגבי המשך/קבלת קשרי לקוח והתקשרות ספציפית (ISA 220), ולהעריך עמידה בדרישות אתיות לרבות אי-תלות (ISA 220) וקיומם של תנאי התקשרות מוסכמים (ISA 210).
• 2אסטרטגיית ביקורת כוללת (paragraph 7): על המבקר לקבוע אסטרטגיה המגדירה את היקף, עיתוי וכיוון הביקורת, ומנחה את פיתוח תוכנית הביקורת — כולל זיהוי מאפייני ההתקשרות התוחמים את היקפה, מטרות הדיווח הקובעות את העיתוי, גורמים מהותיים שיכוונו את מאמצי הצוות, תוצאות פעילויות מקדימות, ואופי, עיתוי והיקף המשאבים הנדרשים.
• 3תוכנית ביקורת (paragraph 9): על המבקר לפתח תוכנית ביקורת הכוללת תיאור של אופי, עיתוי והיקף נהלי הערכת הסיכונים המתוכננים (ISA 315), נהלי הביקורת הנוספים המתוכננים ברמת ההצהרה (ISA 330), ונהלים מתוכננים אחרים הנדרשים לביצוע הביקורת בהתאם לתקנים.
• 4אופי חזרתי של התכנון: אסטרטגיית הביקורת ותוכנית הביקורת אינן נקבעות פעם אחת אלא מעודכנות ומשתנות לפי הצורך לאורך כל הביקורת כתוצאה מאירועים בלתי צפויים, שינויים בתנאים או ראיות ביקורת שהושגו (paragraph 10).
• 5הכוונה, פיקוח וסקירה (paragraph 11): על המבקר לתכנן את אופי, עיתוי והיקף ההכוונה והפיקוח על חברי הצוות ואת סקירת עבודתם, בהתחשב בגודל ומורכבות הישות, תחום הביקורת, סיכוני ההצגה המוטעית המהותית שהוערכו, ויכולות ומיומנויות חברי הצוות.
• 6תיעוד (paragraph 12): על המבקר לכלול בתיעוד הביקורת את אסטרטגיית הביקורת הכוללת, את תוכנית הביקורת, וכל שינוי מהותי שנעשה בהן במהלך הביקורת והסיבות לשינויים — תיעוד שמהווה רשומה של ההחלטות העיקריות הנדרשות לתכנון נאות.
• 7שיקולים נוספים בהתקשרות ראשונית (paragraph 13): בביקורת שנה ראשונה על המבקר לבצע פעילויות נוספות לפני התחלת הביקורת, לרבות נהלים לגבי קבלת הלקוח (ISA 220) ותקשורת עם המבקר הקודם בקיום החלפת מבקרים (לרבות סקירת ניירות עבודה והערכת יתרות פתיחה לפי ISA 510).
• 8הקשר בין האסטרטגיה לתוכנית: האסטרטגיה הכוללת מספקת מסגרת רחבה הקובעת היקף ומשאבים, ותוכנית הביקורת מתרגמת אותה לנהלים מפורטים; קביעת מהותיות (ISA 320) והערכת סיכונים (ISA 315) הן תשומות מרכזיות הזורמות מהאסטרטגיה אל התוכנית.

תקנים קשורים