ISA 510 — התקשרויות ביקורת ראשונות: יתרות פתיחה

סקירה

ISA 510 עוסק באחריות המבקר ביחס ליתרות פתיחה בהתקשרות ביקורת ראשונה (Initial Audit Engagement). התקן חל כאשר הדוחות הכספיים של התקופה הקודמת לא בוקרו כלל, או בוקרו על ידי מבקר קודם (Predecessor Auditor) ולא על ידי המבקר הנוכחי. 'יתרות פתיחה' מוגדרות כיתרות הקיימות בתחילת התקופה, המבוססות על יתרות הסגירה של התקופה הקודמת, ומשקפות את ההשפעות של עסקאות ואירועים של תקופות קודמות וכן מדיניות חשבונאית שיושמה בעבר. המטרות של המבקר הן להשיג ראיות ביקורת מספקות ונאותות לגבי האם: (א) יתרות הפתיחה מכילות הצגות מוטעות המשפיעות מהותית על הדוחות הכספיים של התקופה הנוכחית; וכן (ב) מדיניות חשבונאית נאותה שבאה לידי ביטוי ביתרות הפתיחה יושמה באופן עקבי בדוחות התקופה הנוכחית, או ששינויים בה טופלו והוצגו כראוי. החשיבות של יתרות פתיחה נכונות נובעת מכך שהן מהוות בסיס לתוצאות התקופה הנוכחית (למשל מלאי פתיחה משפיע ישירות על עלות המכר ועל הרווח), ולכן שגיאה ביתרת פתיחה עלולה לזהם את דוח רווח והפסד השוטף גם אם המאזן הסוגר תקין. התקן מחבר בין ISA 300 (תכנון) ו-ISA 705/706 (השלכות על חוות הדעת) — אם המבקר אינו יכול להשיג ראיות נאותות, או אם יתרות הפתיחה מכילות הצגה מוטעית מהותית שאינה מתוקנת, הדבר משפיע על נוסח חוות הדעת.

נקודות מפתח

• 1תחולה (פס' 2): התקן חל על התקשרות ביקורת ראשונה בלבד — כאשר הדוחות לתקופה הקודמת לא בוקרו, או בוקרו על ידי מבקר אחר (קודם). אינו חל על המשך התקשרות עם אותו לקוח.
• 2הגדרות (פס' 4): 'יתרות פתיחה' = יתרות תחילת תקופה המבוססות על יתרות סגירה של התקופה הקודמת, ומשקפות עסקאות, אירועים ומדיניות חשבונאית של תקופות קודמות, לרבות נושאים הדורשים גילוי שמקורם בתקופה קודמת (התחייבויות תלויות, התקשרויות). 'מבקר קודם' = המבקר שביקר את הדוחות של התקופה הקודמת.
• 3קריאת דוחות ובחינת חוות הדעת הקודמת (פס' 5): על המבקר לקרוא את הדוחות הכספיים האחרונים ואת חוות הדעת של המבקר הקודם (אם בוקרו), במיוחד לעניין גילויים, ולבחון האם הם רלוונטיים ליתרות הפתיחה.
• 4ראיות לקיום הצגה מוטעית ביתרות פתיחה (פס' 6): השגת ראיות ביקורת מספקות ונאותות לגבי האם יתרות הפתיחה מכילות הצגות מוטעות מהותיות, באמצעות: (א) בדיקה אם יתרות הסגירה של אשתקד הועברו נכון או הוצגו מחדש כראוי; (ב) קביעה אם יתרות הפתיחה משקפות מדיניות חשבונאית נאותה; וכן (ג) ביצוע אחת או יותר מהפעולות הבאות.
• 5פרוצדורות ספציפיות (פס' 6): עיון בניירות העבודה של המבקר הקודם (אם רלוונטי), הערכת האם פרוצדורות הביקורת השוטפות מספקות ראיות גם לגבי יתרות הפתיחה (למשל גבייה מחייבי פתיחה), או ביצוע פרוצדורות ביקורת ספציפיות לקבלת ראיות לגבי יתרות הפתיחה (חשוב במיוחד למלאי ולרכוש קבוע).
• 6עקביות מדיניות חשבונאית (פס' 8): השגת ראיות לכך שהמדיניות החשבונאית המשתקפת ביתרות הפתיחה יושמה באופן עקבי בתקופה הנוכחית, ושכל שינוי במדיניות טופל, הוצג ונכלל בגילוי כראוי בהתאם למסגרת הדיווח הכספית הרלוונטית.
• 7מידע רלוונטי בדוח הקודם (פס' 9): אם חוות הדעת של המבקר הקודם כללה הסתייגות/שינוי שעדיין רלוונטי ומהותי לתקופה הנוכחית, על המבקר להעריך את ההשפעה על הדוחות הנוכחיים בהתאם ל-ISA 705.
• 8מסקנות והשלכות על חוות הדעת — הגבלת היקף (פס' 10): אם לא ניתן להשיג ראיות מספקות ונאותות לגבי יתרות הפתיחה, על המבקר לחוות דעת בהסתייגות (Qualified) או להימנע מחוות דעת (Disclaimer) לפי ISA 705, בהתאם להשלכת אי-היכולת.
• 9הצגה מוטעית מהותית ביתרות פתיחה (פס' 11–12): אם יתרות הפתיחה מכילות הצגה מוטעית המשפיעה מהותית על התקופה הנוכחית ולא תוקנה/לא ניתן לה גילוי כראוי — חוות דעת בהסתייגות או שלילית (Adverse). כמו כן, אם מדיניות חשבונאית לא יושמה בעקביות או ששינוי לא טופל כראוי — חוות דעת בהסתייגות או שלילית.

תקנים קשורים