ISA 710 — מידע השוואתי: מספרים מקבילים ודוחות כספיים השוואתיים

סקירה

תקן ביקורת (ישראל) 710 (מתוקן 2024), המבוסס על ISA 710 של ה-IFAC, עוסק בחובות רואה החשבון המבקר ביחס למידע השוואתי בביקורת של דוחות כספיים. 'מידע השוואתי' הוא הסכומים והגילויים בגין תקופה קודמת אחת או יותר הכלולים בדוחות הכספיים בהתאם למסגרת הדיווח הכספי המתאימה. התקן מבחין בין שתי גישות (סעיף 2): גישת 'מספרים מקבילים' (Corresponding Figures), שבה נתוני העבר מהווים חלק אינטגרלי מדוחות התקופה השוטפת וחוות הדעת מתייחסת לתקופה השוטפת בלבד; וגישת 'דוחות כספיים השוואתיים' (Comparative Financial Statements), שבה חוות הדעת מתייחסת לכל אחת מהתקופות המוצגות. בישראל הגישה נקבעת לפי מסגרת הדיווח (הערת שוליים לסעיף 7): בעריכה לפי IFRS או כללי חשבונאות מקובלים בישראל מאמצים את גישת המספרים המקבילים, ובעריכה לפי US GAAP מאמצים את גישת הדוחות הכספיים ההשוואתיים. מטרות המבקר (סעיף 5) הן להשיג ראיות ביקורת נאותות במידה מספקת כי המידע ההשוואתי הוצג מכל הבחינות המהותיות בהתאם לדרישות מסגרת הדיווח, ולדווח בהתאם לחובות הדיווח שלו. תפקיד התקן בביקורת הוא לכוון את היקף העבודה על נתוני ההשוואה (היקף מצומצם מזה של התקופה השוטפת) ולקבוע כיצד תופעות כגון חוות דעת קודמת שעברה שינוי, הצגה מוטעית שהתגלתה בתקופה קודמת, מבקר קודם או תקופה לא-מבוקרת ישתקפו בדוח המבקר.

נקודות מפתח

• 1הגדרות (סעיף 6): 'מידע השוואתי' = סכומים וגילויים של תקופה קודמת בדוחות; 'מספרים מקבילים' = מידע השוואתי המהווה חלק אינטגרלי מדוחות התקופה השוטפת, נקרא רק בהקשר לנתוני התקופה השוטפת; 'דוחות כספיים השוואתיים' = מידע השוואתי הניתן להשוואה ומבוקר, שכל תקופה בו נכללת בחוות הדעת.
• 2הבחנה מהותית בדיווח (סעיף 3): בגישת המספרים המקבילים חוות הדעת מתייחסת לתקופה השוטפת בלבד; בגישת הדוחות הכספיים ההשוואתיים חוות הדעת מתייחסת לכל תקופה שעבורה מוצגים דוחות. בישראל בחירת הגישה נגזרת ממסגרת הדיווח (IFRS/Israeli GAAP → מספרים מקבילים; US GAAP → דוחות השוואתיים).
• 3נהלי ביקורת (סעיף 7): על המבקר להעריך אם המידע ההשוואתי תואם את הסכומים והגילויים שהוצגו בתקופה קודמת (או הוצגו מחדש כשרלוונטי), וכי המדיניות החשבונאית עקבית עם זו של התקופה השוטפת — וכאשר חלו שינויי מדיניות, שהם טופלו, הוצגו וניתן להם גילוי נאות.
• 4הצגה מוטעית אפשרית (סעיף 8): אם נודע למבקר על הצגה מוטעית מהותית אפשרית במידע ההשוואתי בעת ביצוע הביקורת השוטפת, עליו לבצע נהלי ביקורת נוספים הדרושים בנסיבות. אם בוקרה התקופה הקודמת — לפעול לפי ISA 560 (אירועים לאחר תאריך המאזן); אם הדוחות תוקנו — לוודא שהמידע ההשוואתי תואם.
• 5מצגים בכתב (סעיף 9): המבקר נדרש לבקש מצגים בכתב לכל התקופות הנכללות בחוות דעתו (לפי ISA 580), ובנוסף מצג ספציפי בכתב ביחס לכל הצגה מחדש שנעשתה לתיקון הצגה מוטעית מהותית בתקופה קודמת — וזאת גם בגישת המספרים המקבילים.
• 6מספרים מקבילים — אי-התייחסות (סעיף 10): כברירת מחדל חוות הדעת אינה מתייחסת למספרים המקבילים (כי היא חלה על הדוחות בכללותם), למעט במצבי הסעיפים 11, 12 ו-14.
• 7חוות דעת קודמת שלא הגיעה לכדי פתרון (סעיף 11): אם דוח התקופה הקודמת כלל חוות דעת מסויגת/נמנעת/שלילית בשל עניין שלא נפתר וטרם טופל, על המבקר לכלול שינוי מהנוסח האחיד בחוות הדעת השוטפת — בהתייחס לנתוני התקופה השוטפת והמקבילים יחד (כשההשפעה על התקופה השוטפת מהותית) או בהסבר שהשינוי נובע מהשפעות שלא נפתרו על ההשוואתיות.
• 8הצגה מוטעית בתקופה קודמת (סעיף 12): אם המבקר משיג ראיות לקיום הצגה מוטעית מהותית בדוחות תקופה קודמת שלגביהם ניתנה בעבר חוות דעת לא-מסויגת, והמספרים המקבילים לא הוצגו מחדש כראוי/לא ניתנו גילויים נאותים — עליו לתת חוות דעת מסויגת או שלילית, תוך שינוי מהנוסח האחיד בקשר למספרים המקבילים. אם הוצגו מחדש כראוי, נכללת פיסקת הדגש עניין המפנה לביאור (סעיף א6).
• 9מבקר קודם ותקופה לא-מבוקרת (סעיפים 13-14 / 17-19): אם תקופה קודמת בוקרה בידי מבקר קודם, המבקר רשאי לציין בפיסקת 'עניין אחר' שהדוחות בוקרו בידי מבקר קודם, את סוג חוות הדעת והסיבות לשינוי בנוסחה, ואת תאריך הדוח הקודם. אם תקופה קודמת לא בוקרה — לציין בפיסקת 'עניין אחר' שהמספרים המקבילים/ההשוואתיים אינם מבוקרים; אך מצג זה אינו פוטר מהדרישה להשיג ראיות נאותות שיתרות הפתיחה אינן כוללות הצגות מוטעות מהותיות (ISA 510).

תקנים קשורים