ISA 705 — שינויים (Modifications) בחוות הדעת בדוח המבקר הבלתי תלוי

סקירה

תקן ISA 705 (Modifications to the Opinion in the Independent Auditor's Report) קובע את אחריות המבקר לנסח חוות דעת מתאימה כאשר, בהתבסס על ראיות הביקורת שנאספו, הוא מסיק כי נדרש שינוי בחוות הדעת. התקן עובד בצמידות ל-ISA 700 (חוות דעת בלתי מסויגת) ומגדיר שלושה סוגי חוות דעת משונות: חוות דעת בסיוג (Qualified), חוות דעת שלילית (Adverse) והימנעות מחוות דעת (Disclaimer). בחירת הסוג נקבעת לפי שני צירים: (1) טיב העניין שגרם לשינוי — האם מדובר בהצגה מוטעית מהותית בדוחות הכספיים, או בחוסר יכולת להשיג ראיות ביקורת מספיקות ונאותות (מגבלה על היקף הביקורת); ו-(2) שיקול דעת המבקר לגבי מידת ההשפעה והחדירות (pervasiveness) של ההשפעות או ההשפעות האפשריות על הדוחות הכספיים. "חדירות" מתאר השפעות שאינן מוגבלות לרכיבים, חשבונות או פריטים ספציפיים; שאם הן כן מוגבלות, הן מייצגות חלק מהותי מהדוחות; או — לגבי גילויים — שהן בסיסיות להבנת המשתמשים. כאשר ההשפעה מהותית אך לא חודרת — סיוג. כאשר מהותית וחודרת בשל הצגה מוטעית — חוות דעת שלילית. כאשר מהותית וחודרת בשל מגבלת היקף — הימנעות. התקן מחייב גם פסקת "בסיס לחוות דעת משונה" ומשפיע על תיאור אחריות המבקר ועל פסקאות נוספות בדוח.

נקודות מפתח

• 1שני המקורות היחידים לשינוי חוות דעת: (א) הדוחות הכספיים מכילים הצגה מוטעית מהותית (material misstatement) — בנושאי סכומים, סיווג, הצגה או גילוי, או בבחירת/יישום מדיניות חשבונאית; (ב) המבקר אינו מסוגל להשיג ראיות ביקורת מספיקות ונאותות (מגבלת היקף) — בין מנסיבות שמחוץ לשליטת הישות, נסיבות הקשורות לעיתוי/אופי העבודה, או הגבלות שהטילה ההנהלה.
• 2מטריצת ההחלטה (לב התקן): הצגה מוטעית מהותית אך לא חודרת → חוות דעת בסיוג; הצגה מוטעית מהותית וחודרת → חוות דעת שלילית. חוסר יכולת להשיג ראיות שהשפעתו האפשרית מהותית אך לא חודרת → חוות דעת בסיוג; מהותית וחודרת → הימנעות מחוות דעת.
• 3הגדרת "חדירות" (pervasive): השפעות (או השפעות אפשריות) על הדוחות הכספיים אשר לפי שיקול דעת המבקר אינן מוגבלות לרכיבים/חשבונות/פריטים ספציפיים; או, אם הן מוגבלות — מייצגות או עשויות לייצג חלק מהותי מהדוחות; או, לגבי גילויים — בסיסיות (fundamental) להבנת המשתמשים. ההבחנה מהותי-מול-חודר היא ההכרעה המרכזית.
• 4מגבלת היקף שמטילה ההנהלה: אם לאחר קבלת המינוי ההנהלה מטילה מגבלה שעלולה להוביל לסיוג או להימנעות, על המבקר לבקש מההנהלה להסיר את המגבלה; אם אינה מוסרת — לדווח לאחראים על המשילות (ISA 260) ולשקול ביצוע נהלים חלופיים. אם נותרה אי-יכולת שהשפעתה האפשרית מהותית וחודרת — על המבקר להסתלק (אם מעשי וחוקי) או להימנע מחוות דעת.
• 5אסור 'לשלב': כאשר נדרשת חוות דעת שלילית או הימנעות לגבי נושא ספציפי, אסור לכלול במקביל סיוג של 'למעט' לגבי אותו נושא — כי הדבר יסתור את חוות הדעת השלילית/ההימנעות ויטשטש אותה.
• 6פסקת 'בסיס לחוות דעת משונה' (Basis for Modified Opinion) ממוקמת מייד לפני פסקת חוות הדעת, ומתארת את הנושא: בהצגה מוטעית בכמות — תיאור וכימות ההשפעות הכספיות (אם בר-ביצוע); בגילוי חסר — הסבר וכלילת הגילוי החסר אם מעשי; במגבלת היקף — הסיבות לאי-היכולת. כותרת חוות הדעת והפסקה מותאמות לסוג ("חוות דעת בסיוג" / "חוות דעת שלילית" / "הימנעות מחוות דעת").
• 7ניסוח פסקת חוות הדעת: בסיוג — "למעט השפעת/ההשפעות האפשריות של העניין..." ("except for"); שלילית — הדוחות אינם מציגים באופן נאות / אינם משקפים נכונה; הימנעות — "איננו מחווים דעה" ולא הצלחנו להשיג ראיות מספיקות ונאותות המהוות בסיס לחוות דעת.
• 8התאמות נוספות בדוח בעת הימנעות: סעיף אחריות המבקר מצומצם — נאמר כי המבקר התמנה לבקר, אך אינו מצהיר על עריכת ביקורת בהתאם לתקני ביקורת באופן המבסס חוות דעת; אין לכלול הצהרת אי-תלות וקיום דרישות אתיות בנוסח הרגיל המוביל לחוות דעת. כאשר משונה — יש להעריך השפעה גם על פסקת המידע האחר (ISA 720) ועל סוגיות מפתח בביקורת (ISA 701) ככל שרלוונטי.
• 9תקשורת עם האחראים על המשילות: על המבקר לתקשר עם המופקדים על המשילות את הנסיבות שהובילו לשינוי הצפוי בחוות הדעת ואת הנוסח המוצע — הן כדי ליידע אותם והן כדי לאפשר להם לספק מידע/הסברים נוספים.

תקנים קשורים