ISA 210 — הסכמה על תנאי ההתקשרות לביקורת (תקן ביקורת (ישראל) 210)

סקירה

ISA 210 עוסק בשלב שלפני תחילת הביקורת: ההסכמה על הבסיס שעליו תבוצע ההתקשרות. העיקרון המרכזי הוא שרואה החשבון יקבל או ימשיך התקשרות לביקורת רק לאחר שווידא ששני יסודות מתקיימים — קיומם של 'תנאים מקדמיים לביקורת' (Preconditions) והבנה משותפת בינו לבין ההנהלה (ובמקרים מתאימים, מי שמופקד על בקרת העל) באשר לתנאי ההתקשרות (מטרה זו מנוסחת בפסקה 3). 'תנאים מקדמיים לביקורת' מוגדרים בפסקה 4(a) כשימוש ההנהלה במסגרת דיווח כספי מקובלת, וכן הסכמת ההנהלה לבסיס שעליו מבוצעת ביקורת ('premise') — ההכרה באחריותה. התקן מבחין בין שני רכיבים: (א) קביעת מקובלות מסגרת הדיווח הכספי, בהתחשב באופי הישות ובמטרת הדוחות; ו-(ב) קבלת הסכמת ההנהלה כי היא מכירה ומבינה את אחריותה לעריכת הדוחות, לבקרה הפנימית הנדרשת, ולמתן גישה לרו"ח למידע ולאנשים. אם ההנהלה מטילה מגבלה על היקף העבודה כתנאי להתקשרות, באופן הצפוי להוביל להימנעות מחוות דעת — בדרך כלל אין לקבל את ההתקשרות (פסקה 7). תנאי ההתקשרות יתועדו במכתב התקשרות בכתב. תפקיד התקן בתהליך הביקורת: הוא 'שער הכניסה' — מגדיר ציפיות, מבהיר חלוקת אחריות, ומגן על רו"ח מפני התקשרות שלא ניתן לבצע בה ביקורת תקינה.

נקודות מפתח

• 1מטרה (פסקה 3): קבלה או המשך התקשרות לביקורת רק כאשר הוסכם הבסיס לביצועה — דהיינו (א) הוכח שהתנאים המקדמיים לביקורת מתקיימים, וכן (ב) אושרה הבנה משותפת בין רו"ח להנהלה (ולמי שמופקד על בקרת העל, כשרלוונטי) בדבר תנאי ההתקשרות.
• 2תנאים מקדמיים — מסגרת דיווח (פסקה 6(a)): על רו"ח לקבוע אם מסגרת הדיווח הכספי שתיושם בעריכת הדוחות היא מקובלת, בהתחשב באופי הישות ובמטרת הדוחות. תקני חשבונאות שנקבעו על ידי גוף מוסמך (כגון IASB / מוסד ישראלי) נחשבים ככלל מקובלים לדוחות למטרות כלליות.
• 3תנאים מקדמיים — premise/אחריות ההנהלה (פסקה 6(b)): על רו"ח לקבל הסכמת ההנהלה כי היא מכירה ומבינה באחריותה: (i) לעריכת הדוחות הכספיים בהתאם למסגרת המתאימה; (ii) לבקרה פנימית הדרושה כדי לאפשר עריכת דוחות נטולי הצגה מוטעית מהותית מחמת תרמית או טעות; (iii) לאפשר לרו"ח גישה לכל המידע הרלוונטי, מידע נוסף שיבקש, וגישה בלתי מוגבלת לאנשים בישות.
• 4מגבלת היקף לפני קבלה (פסקה 7): אם ההנהלה או מי שמופקד על בקרת העל מטילים מגבלה על היקף עבודת רו"ח, באופן הצפוי להוביל להימנעות מחוות דעת על הדוחות — אין לקבל התקשרות שכזו כביקורת, אלא אם נדרש על פי דין.
• 5כאשר התנאים המקדמיים אינם מתקיימים (פסקה 8): אם מסגרת הדיווח אינה מקובלת, או שלא הושגה הסכמת ההנהלה לגבי ה-premise — על רו"ח לדון בכך עם ההנהלה, וככלל לא לקבל את ההתקשרות (אלא אם הדין מחייב), שכן לא ניתן לבצע ביקורת על בסיס תקין.
• 6הסכמה ותיעוד במכתב התקשרות (פסקות 9–10): יש להסכים על התנאים, ולתעדם במכתב התקשרות בכתב (או צורת הסכם כתוב אחרת). מכתב ההתקשרות יכלול לכל הפחות: מטרת והיקף ביקורת הדוחות; אחריות רו"ח; אחריות ההנהלה; זיהוי מסגרת הדיווח הכספי הרלוונטית; והפניה לצורה ולתוכן הצפויים של הדוחות שיוּפקו, עם הבהרה כי ייתכנו נסיבות שבהן הצורה/התוכן יהיו שונים.
• 7מסגרת דיווח שנקבעה בדין (פסקות 11–12): כאשר חוק או רגולציה קובעים בפירוט מספיק את תנאי ההתקשרות, רו"ח אינו חייב לתעדם במכתב התקשרות — למעט העובדה שהדין חל ושההנהלה מכירה ומבינה באחריותה כאמור בפסקה 6(b).
• 8ביקורות חוזרות (פסקה 13): בביקורות חוזרות, רו"ח רשאי שלא לשלוח מכתב התקשרות חדש מדי תקופה; אך עליו להעריך אם הנסיבות מחייבות עדכון התנאים או הזכרת התנאים הקיימים — למשל שינוי בהנהלה/בבעלות, שינוי באופי או בהיקף הפעילות, שינוי בדרישות חוקיות, שינוי במסגרת הדיווח, או אינדיקציה לאי-הבנה של מטרת הביקורת.
• 9שינוי בתנאי ההתקשרות (פסקות 14–17): אם הישות מבקשת לשנות את התנאים — למשל לרדת מביקורת לסקירה — על רו"ח לבחון אם קיים הצדק סביר. אין להסכים לשינוי ללא הצדקה. אם השינוי נועד להימנע מחוות דעת מסויגת/שלילית, אסור לרדת רמה. בהסכמה לשינוי מוצדק — יוסכמו ויתועדו תנאים חדשים; אם לא ניתן להסכים ולא מתאפשרת המשך הביקורת המקורית, על רו"ח לפרוש ולשקול חובות דיווח להנהלה, למופקדים על בקרת העל או לאחרים.

תקנים קשורים