ISA 610 — שימוש בעבודת מבקרים פנימיים (Using the Work of Internal Auditors)

סקירה

תקן ISA 610 (Revised 2013) מסדיר את אחריות המבקר החיצוני כאשר ישות מבוקרת מקיימת פונקציית ביקורת פנימית והמבקר החיצוני שוקל להיעזר בה. התקן מבחין בין שני מסלולים נפרדים: (א) שימוש בעבודה שכבר בוצעה על ידי פונקציית הביקורת הפנימית לצורך השגת ראיות ביקורת, ו-(ב) שימוש במבקרים פנימיים למתן 'סיוע ישיר' (direct assistance) — ביצוע נהלי ביקורת בהכוונה, פיקוח וסקירה של המבקר החיצוני. עקרון-העל (סעיף 13): גם בעת הסתמכות מרבית, האחריות הבלעדית לחוות הדעת נותרת של המבקר החיצוני ואינה מצומצמת; עליו להישאר מעורב במידה מספקת ולהפעיל שיקול דעת מקצועי בכל ההחלטות המשמעותיות. התקן עוסק רק בפונקציית ביקורת פנימית כמשמעותה בו, ולא ביחידים בודדים שאינם חלק מפונקציה כזו (סעיפים 2, 14). הגדרות מפתח (סעיף 14): 'פונקציית ביקורת פנימית' — פעילות המספקת שירותי ביקוח (assurance) וייעוץ שמטרתם להעריך ולשפר את אפקטיביות הממשל, ניהול הסיכונים והבקרה הפנימית; 'סיוע ישיר' — שימוש במבקרים פנימיים לביצוע נהלי ביקורת תחת הכוונת המבקר החיצוני. תפקיד התקן בביקורת: מאפשר שילוב יעיל ומשלים של עבודה קיימת בלי לוותר על איכות הראיות או על עצמאות חוות הדעת, מתוך הערכה זהירה של אובייקטיביות, כשירות וגישה שיטתית וממושמעת של הפונקציה.

נקודות מפתח

• 1אחריות בלעדית שאינה מצומצמת (סעיף 13): המבקר החיצוני נושא באחריות מלאה ובלעדית לחוות הדעת; שימוש בעבודת הביקורת הפנימית או בסיוע ישיר אינו מפחית אחריות זו. עליו לשמור על מעורבות מספקת ולקבל בעצמו את כל ההחלטות המשמעותיות ולגבי שיקולי דעת מהותיים.
• 2תנאי-סף לשימוש בעבודת הפונקציה (סעיף 15): המבקר קובע אם בכלל ניתן להיעזר, על בסיס שלושה גורמים מצטברים — (1) מידת התמיכה של המעמד הארגוני, המדיניות והנהלים באובייקטיביות המבקרים הפנימיים; (2) רמת הכשירות של הפונקציה; (3) האם הפונקציה מיישמת גישה שיטתית וממושמעת, לרבות בקרת איכות. אובייקטיביות גבוהה אינה יכולה לפצות על חוסר כשירות, ולהפך.
• 3מתי אסור להשתמש בעבודת הפונקציה (סעיף 16): אם המעמד הארגוני והנהלים אינם תומכים דיים באובייקטיביות, או שהפונקציה חסרת כשירות מספקת, או שאינה מיישמת גישה שיטתית וממושמעת — המבקר החיצוני לא יכול לעשות שימוש בעבודתה כלל.
• 4קביעת היקף השימוש (סעיפים 17–19): גם כשהשימוש מותר, המבקר קובע את אופי והיקף עבודת הפונקציה שניתן להסתמך עליה לפי מידת שיקול הדעת הכרוך, סיכון ההצגה המוטעית המהותית, ומידת התמיכה באובייקטיביות ורמת הכשירות. ככל ששיקול הדעת רב יותר והסיכון גבוה יותר — כך נדרשת יותר עבודה עצמאית של המבקר עצמו, כך שיישאר מעורב באופן מספק (סעיף 18).
• 5הערכת העבודה הספציפית וביצוע מחדש (סעיפים 23–24): המבקר מבצע נהלי ביקורת על העבודה הספציפית שבכוונתו להשתמש בה כדי לקבוע את נאותותה — האם תוכננה, בוצעה, פוקחה, נסקרה ותועדה כראוי, האם הושגו ראיות מספיקות ונאותות, והאם המסקנות נאותות. נהלים אלה כוללים ביצוע-מחדש (reperformance) של חלק מן העבודה.
• 6סיוע ישיר — איסור חוקי קודם כול (סעיף 5 והפניות בסעיפים 25 ואילך): אם חוק או רגולציה אוסרים סיוע ישיר, המבקר אינו רשאי להשתמש בו, וכל הסעיפים הנוגעים לסיוע ישיר אינם חלים. בחלק מהמדינות (וכן בבריטניה לגבי ביקורת גופים בעלי עניין ציבורי) הסיוע הישיר אסור.
• 7סיוע ישיר — הערכת איומים וייעודי עבודה אסורים (סעיפים 27–30): המבקר מעריך לכל מבקר פנימי בנפרד את קיומם של איומים על האובייקטיביות ואת רמת הכשירות. אין לייעד למבקרים פנימיים בסיוע ישיר עבודה הכרוכה בשיקול דעת משמעותי בביקורת; בתחומים בעלי סיכון מוערך גבוה הדורשים יותר משיקול דעת מצומצם; עבודה שעליה כבר דיווחו להנהלה (איום סקירה-עצמית); או החלטות הנוגעות לפונקציית הביקורת הפנימית עצמה. כן אין לערבם בדיון על סיכוני תרמית, בקביעת נהלים בלתי-צפויים, ובשליטה על בקשות אישור חיצוני והערכת תוצאותיהן.
• 8סיוע ישיר — הסכמים בכתב (סעיפים 33): לפני השימוש, המבקר משיג הסכמה בכתב מנציג מוסמך של הישות כי המבקרים הפנימיים יורשו לפעול לפי הוראות המבקר החיצוני וכי הישות לא תתערב; וכן הסכמה בכתב מהמבקרים הפנימיים לשמור על סודיות ולדווח על איומים על אובייקטיביותם.
• 9סיוע ישיר — הכוונה, פיקוח וסקירה ותיעוד (סעיפים 34–37): המבקר החיצוני מכוון, מפקח וסוקר את העבודה, ובוחן את הראיות התומכות — בהיקף נרחב יותר מאשר לחבר צוות רגיל, שכן המבקרים הפנימיים אינם בלתי-תלויים בישות. דרישות תיעוד: הערכת האובייקטיביות והכשירות; אופי והיקף העבודה שנעשה בה שימוש והבסיס להחלטה; הנהלים שביצע המבקר; וכן, לגבי סיוע ישיר, ההסכמים בכתב והבסיס למסקנות.

תקנים קשורים