ISA 910 — התקשרויות לסקירת דוחות כספיים (Engagements to Review Financial Statements)

סקירה

ISA 910 הוא התקן ההיסטורי של ה-IAASB שעסק בהתקשרויות לסקירת דוחות כספיים (Engagements to Review Financial Statements). התקן הוחלף ב-ISRE 2400 (תקן בינלאומי להתקשרויות סקירה 2400, שהמשיך אותו כמעט מילה במילה), אך בבחינה הישראלית הנושא נבחן כמושג היסוד של 'סקירה' אל מול 'ביקורת'. המטרה (סעיף 3) היא לאפשר לרואה החשבון לציין האם, על בסיס נהלים שאינם מספקים את כל הראיות הנדרשות בביקורת, הובא לתשומת לבו דבר הגורם לו להאמין שהדוחות אינם ערוכים, מכל הבחינות המהותיות, בהתאם למסגרת דיווח כספי מזוהה — היינו 'מתן ביטחון שלילי' (negative assurance). סקירה מספקת רמת ביטחון מתונה/מוגבלת (moderate assurance, סעיף 9) — נמוכה מזו של ביקורת. הראיות מושגות בעיקר באמצעות בירורים (inquiry) ונהלים אנליטיים (analytical procedures), ולא באמצעות בחינת מערכות הבקרה, מבחני רישומים, אימות באמצעות בדיקה, תצפית או אישורים חיצוניים. רואה החשבון מחויב לעקרונות כללי האתיקה ולבצע את הסקירה מתוך ספקנות מקצועית (סעיפים 4-6). תפקיד התקן באודיט הוא לתחום שירות 'ראיון מצומצם' שבו רמת הוודאות וההיקף נמוכים מביקורת מלאה, והדיווח מנוסח באופן שלילי במקום חיווי דעת חיובי. הבנת ההבחנה בין סקירה לביקורת היא ליבת הנושא בבחינה.

נקודות מפתח

• 1מטרה וביטחון שלילי (סעיף 3): הסקירה נועדה לאפשר לרואה החשבון לקבוע, על בסיס נהלים מצומצמים, האם הובא לתשומת לבו דבר הגורם לו להאמין שהדוחות אינם ערוכים, מכל הבחינות המהותיות, לפי מסגרת הדיווח — ניסוח שלילי (negative assurance), להבדיל מחיווי דעת חיובי בביקורת.
• 2רמת ביטחון מתונה/מוגבלת (סעיף 9): התקשרות סקירה מספקת moderate level of assurance — רמת ודאות נמוכה מביקורת. רואה החשבון משיג ראיות מספקות ונאותות בעיקר דרך בירורים ונהלים אנליטיים (סעיף 7) כדי שיוכל להסיק מסקנות.
• 3עקרונות כלליים (סעיפים 4-7): חובת ציות לכללי האתיקה (אי-תלות, יושרה, אובייקטיביות, כשירות מקצועית וזהירות ראויה, סודיות, התנהגות מקצועית, תקנים מקצועיים); ביצוע הסקירה לפי תקן זה; תכנון וביצוע מתוך ספקנות מקצועית (סעיף 6) מתוך הכרה שייתכנו נסיבות הגורמות להצגה מוטעית מהותית.
• 4היקף הסקירה (סעיף 8): 'היקף' מתייחס לנהלי הסקירה הנחשבים נחוצים בנסיבות להשגת מטרת הסקירה. רואה החשבון קובע את הנהלים בהתחשב בדרישות התקן, גופים מקצועיים רלוונטיים, חקיקה, רגולציה ותנאי ההתקשרות.
• 5תנאי ההתקשרות ומכתב התקשרות (סעיפים 10-12): על רואה החשבון והלקוח להסכים על תנאי ההתקשרות ולתעדם במכתב התקשרות. המכתב כולל בין היתר את מטרת השירות, אחריות ההנהלה לדוחות, היקף הסקירה והפנייה לתקן, גישה בלתי מוגבלת לרשומות, וכן הצהרה מפורשת שלא מתבצעת ביקורת ולא תינתן חוות דעת ביקורת.
• 6נהלים וראיות — בירורים ונהלים אנליטיים בלבד (סעיפים 18-20): סקירה כוללת בעיקר בירורים (לגבי עקרונות ונהלי חשבונאות, רישום וסיווג עסקאות, כל ההצהרות המהותיות, פרוטוקולים של אורגנים, וכו') ונהלים אנליטיים (השוואה לתקופות קודמות, לתוצאות צפויות ולמגמות הצפויות לפי ניסיון הישות/ענף). הסקירה אינה כוללת מבחני בקרה, אישורים חיצוניים, תצפית או בדיקת מסמכים מאמתת.
• 7מהותיות זהה לביקורת (סעיף 19): רואה החשבון מיישם את אותם שיקולי מהותיות שהיו מיושמים אילו ניתנה חוות דעת ביקורת — אף שהסיכון לאי-גילוי הצגה מוטעית גבוה יותר בסקירה. שיקול המהותיות נקבע לפי המידע והצרכים של המשתמשים, ולא לפי רמת הביטחון הניתנת.
• 8הרחבת נהלים בעת חשד והשלמות (סעיפים 21-22): על רואה החשבון לברר בדבר אירועים לאחר תאריך המאזן שעשויים לחייב התאמה או גילוי. אם יש לו טעם להאמין שהמידע הנסקר עלול להיות מוטעה מהותית, עליו לבצע נהלים נוספים או נרחבים יותר כנדרש כדי שיוכל לתת ביטחון שלילי או לאשר שנדרש דוח שונה (modified).
• 9מסקנות ודיווח — סוגי הדוח (סעיפים 23-27): הדוח כולל ביטוי ברור בכתב של ביטחון שלילי ומתאר את היקף הסקירה ואת העובדה שלא בוצעה ביקורת. סוגי המסקנה: (א) נקי — 'דבר לא הובא לתשומת לבנו...'; (ב) הסתייגות מהביטחון השלילי בשל ליקוי/הצגה מוטעית; (ג) הסתייגות בשל הגבלת היקף מהותית; (ד) חוות דעת שלילית (adverse) כשהליקוי מהותי ונרחב עד שהסתייגות אינה מספקת; (ה) הימנעות ממתן ביטחון כלשהו כשהגבלת ההיקף משמעותית ונרחבת. הדוח מתוארך למועד השלמת הסקירה ולא לפני אישור הדוחות בידי ההנהלה (סעיף 28).

תקנים קשורים