גופים ופרסומים — מבנה הגופים הקובעים תקינה חשבונאית וביקורת בישראל ובעולם והיררכיית הפרסומים המקצועיים

סקירה

נושא 'גופים ופרסומים' הוא נושא היסוד והמבוא של בחינת הביקורת. הוא ממפה את הגופים האחראים על קביעת התקינה החשבונאית והביקורתית — בישראל ובזירה הבינלאומית — ואת היררכיית הפרסומים המקצועיים שכל רואה חשבון מחויב להם. הנחת המוצא היא חלוקת אחריות יסודית: על פי הסכם המסגרת משנת 1997 בין רשות ניירות ערך ללשכת רואי חשבון בישראל, המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות (IASB Israel) אחראי על קביעת תקני החשבונאות והדיווח הכספי, ואילו לשכת רואי חשבון בישראל אחראית על קביעת תקני הביקורת ונוהלי הביקורת. המוסד לתקינה הוא חברה פרטית ללא הון מניות הממומנת על ידי שני הגופים, ופועל באמצעות ועדה מקצועית ומועצה; הוא פועל בשני תחומים — אימוץ התקינה הבינלאומית (IFRS/IAS, פרשנויות IFRIC ו-SIC) לחברות מדווחות, ותקינה ישראלית עצמאית לחברות פרטיות. בצד הבינלאומי, ה-IASB (לונדון, תחת מבנה IFRS Foundation) מפרסם תקני IFRS, וה-IAASB (תחת חסות IFAC) מפרסם את תקני הביקורת הבינלאומיים (ISA). הלשכה מאמצת את ה-ISA ומפרסמת אותם כ'תקני ביקורת (ישראל)', לעיתים עם התאמות מקומיות. לצד התקנים מצויים מקורות נורמטיביים נוספים — חוק רואי חשבון התשט"ו-1955 ותקנותיו (לרבות כללי ההתנהגות המקצועית ודרישות אי-התלות), חוק החברות, חוק ניירות ערך ותקנותיו והנחיות רשות ניירות ערך. חשוב להבחין בין פרסום מחייב (תקן ביקורת או גילוי דעת) לבין פרסום מנחה (תדריך או הנחיה מקצועית), ולזהות את תוקפו ותחולתו של כל פרסום — האם אומץ בישראל, מתי נכנס לתוקף, והאם בוטל או הוחלף. הבנת מפת הגופים, סמכויותיהם, מעמדם המחייב של הפרסומים וההיררכיה ביניהם היא תנאי מוקדם לכל שאר נושאי הבחינה, ושאלות פתיחה רבות נשענות עליה.

נקודות מפתח

• 1חלוקת האחריות המרכזית (הסכם 1997): המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות אחראי על תקני חשבונאות ודיווח כספי; לשכת רואי חשבון בישראל אחראית על תקני ביקורת ונוהלי ביקורת. הבחנה זו היא לב הנושא — אסור לבלבל בין 'מי קובע חשבונאות' לבין 'מי קובע ביקורת'.
• 2המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות: הוקם באפריל 1997 כחברה פרטית ללא הון מניות, בהסכם בין רשות ניירות ערך ללשכת רואי חשבון, וממומן על ידי שניהם. פועל באמצעות שני גופים מקצועיים — ועדה מקצועית ומועצה — לצד סגל מקצועי קבוע. מטרתו להעלות את רמת התקינה החשבונאית בישראל.
• 3שני תחומי פעילות של המוסד לתקינה: (א) תקינה בינלאומית — אימוץ מלא של IFRS/IAS (כולל פרשנויות IFRIC ו-SIC) לחברות שניירות הערך שלהן מוחזקים בידי הציבור, החל מ-2008; (ב) תקינה ישראלית — תקני חשבונאות מקומיים המיועדים בעיקר לחברות פרטיות, עם צמצום בדרישות הגילוי ביחס לתקינה הבינלאומית.
• 4הגופים הבינלאומיים בחשבונאות: ה-IASB (International Accounting Standards Board, לונדון) פועל תחת ה-IFRS Foundation ומפרסם תקני IFRS; קודמו, ה-IASC, פרסם את תקני ה-IAS שעדיין בתוקף. פרשנויות מפורסמות בידי ה-IFRS Interpretations Committee (לשעבר IFRIC) וקודמתה SIC.
• 5הגופים הבינלאומיים בביקורת: ה-IFAC (International Federation of Accountants) הוא הגג העולמי; תחתיו פועל ה-IAASB (International Auditing and Assurance Standards Board) המפרסם את תקני ה-ISA, תקני סקירה (ISRE), תקני שירותי ביטחון אחרים (ISAE) ושירותים נלווים (ISRS), וכן את תקן ניהול האיכות ISQM. הלשכה בישראל חברה ב-IFAC.
• 6אימוץ ה-ISA בישראל: לשכת רואי חשבון אימצה בהדרגה את תקני ה-ISA ומפרסמת אותם כ'תקני ביקורת (ישראל)' הנושאים את אותם מספרים (למשל 'תקן ביקורת (ישראל) 700'). חלקם מאמצים את הנוסח הבינלאומי במלואו וחלקם כוללים התאמות ייחודיות לישראל (למשל תקן 910 לגבי גופים מסוימים).
• 7היררכיית הפרסומים המקצועיים: הסדר המחייב כולל תקני ביקורת (ישראל)/גילויי דעת בתחום הביקורת, תדריכים והנחיות, ולצדם המקורות החקיקתיים — חוק רואי חשבון התשט"ו-1955 ותקנותיו (כללי התנהגות מקצועית, אי-תלות), חוק החברות, חוק ניירות ערך ותקנותיו, והנחיות רשות ניירות ערך. גילויי דעת ותקני ביקורת ישנים נותרים בתוקף עד שמוחלפים.
• 8סדרת תקני חוות הדעת החדשה: הלשכה אימצה את תקני 700, 705, 706, 701 ו-710 ששינו מהותית את מבנה דוח המבקר (חוות דעת לא מסויגת/מסויגת/שלילית/הימנעות, פסקאות הדגשה ועניין אחר, ועניינים מרכזיים בביקורת — KAM). הכרת המקור והמעמד של הסדרה היא חלק מהותי מהנושא.
• 9מעמד מחייב וספקנות לגבי תוקף: רואה החשבון מחויב לפעול לפי התקנים והפרסומים בתוקף במועד הביקורת. בבחינה חשוב להבחין בין פרסום מחייב (תקן ביקורת) לבין פרסום מנחה/מבהיר (תדריך), ולזהות אם תקן מסוים אומץ בישראל, בוטל או הוחלף.

תקנים קשורים