תדריך פרקטיקה מיסים — ביקורת יתרות המסים בדוחות הכספיים (אחריות המבקר לגבי מסים שוטפים, מסים נדחים, חבויות והפרשות למס)

סקירה

תדריך הפרקטיקה בנושא מיסים עוסק באחריות המבקר ביחס לכל מרכיבי המס המופיעים בדוחות הכספיים: הוצאות (הכנסות) מסים על ההכנסה בדוח רווח והפסד, התחייבות (נכס) למס שוטף, יתרות מסים נדחים (נכסים והתחייבויות), הפרשות לחבויות מס בלתי ודאיות (חשיפות מס) וכן הגילוי הנלווה בביאורים. הטיפול החשבונאי במסים נשען על IAS 12 (מסים על ההכנסה) — או על תקן חשבונאות ישראלי 19 בישויות שאינן מיישמות IFRS — ובסוגיות של אי-ודאות במסים על ההכנסה על פרשנות IFRIC 23. עיקרון מרכזי בתדריך הוא שיתרות המס הן במהותן אומדנים חשבונאיים: הן תלויות בשומות עתידיות של רשות המסים, בפרשנות חוקי המס, בהערכת סבירות מימוש הפסדים לצורכי מס בעתיד, ובהנחות לגבי תוצאת הליכי שומה ומחלוקות. לפיכך המבקר מיישם עליהן את גישת ביקורת האומדנים החשבונאיים לפי ISA 540, תוך התאמת עומק הנהלים לרמת אי-ודאות האומדן ולסיכון להטיית הנהלה. המבקר נדרש להבין את סביבת המס של הישות, את מצב השומות (סופיות/פתוחות/בערעור), את ההפרשים בין הרווח החשבונאי לרווח המס (הפרשים זמניים ופרשי קבע) ואת מדיניות ההכרה בנכסי מסים נדחים בגין הפסדים מועברים. נושא זה משיק לאחריות המבקר לגבי אי-ציות לחוקים ותקנות (ISA 250), שכן אי-תשלום מס או דיווח כוזב לרשויות עלולים להוות הפרת דין בעלת השלכה על הדוחות. בשל מורכבותם, מקובל להיעזר במומחה מס (ISA 620) ולקבל חוות דעת/אישורים מהיועצים המקצועיים של הישות.

נקודות מפתח

• 1מהות אומדנית: יתרות המס — ובמיוחד מסים נדחים, הפרשות לחשיפות מס והכרה בנכס מס בגין הפסדים מועברים — הן אומדנים חשבונאיים. לכן המבקר מיישם את ISA 540 (ביקורת אומדנים חשבונאיים), בוחן את שיטת ההנהלה, ההנחות והנתונים, ומעריך את אי-ודאות האומדן ואת אפשרות ההטיה.
• 2הבנת הסביבה והבסיס: על המבקר להבין את משטר המס החל על הישות, את ההפרשים בין הרווח החשבונאי לרווח החייב במס (הפרשים זמניים מול הפרשי קבע), את שיעורי המס הצפויים לחול במועד ההיפוך, ואת מדיניות ההכרה והמדידה של ההנהלה — כבסיס לבחינת סבירות יתרות המס.
• 3מצב השומות: המבקר בוחן את מצב השומות לכל אחת מהשנים הפתוחות — שנים שהתיישנו/נסגרו בהסכם, שנים פתוחות, ושנים שבמחלוקת או בערעור — ומעריך את ההשפעה על ההתחייבות למס השוטף ועל ההפרשות. לשם כך הוא בוחן הסכמי שומה, הודעות שומה, החלטות ופסיקות רלוונטיות.
• 4נכסי מסים נדחים והפסדים מועברים: ההכרה בנכס מס נדחה (ובכלל זה בגין הפסדים והטבות מס שטרם נוצלו) מותנית בצפי שיהיה רווח חייב במס עתידי שכנגדו ניתן יהיה לנצלם. על המבקר לבחון בזהירות את תחזיות הרווחיות העתידית התומכות בהכרה, את סבירות ההנחות, ואת קיומם של הפרשים זמניים חייבים במס שיתהפכו.
• 5חבויות מס בלתי ודאיות (IFRIC 23): כאשר קיימת אי-ודאות אם רשות המסים תקבל את עמדת המס של הישות, נבחנת מידת הסבירות לקבלת העמדה, ובהתאם נמדדת ההשפעה (לפי הסכום הסביר ביותר או תוחלת). המבקר בוחן את אופן זיהוי העמדות הבלתי ודאיות, את הערכת ההנהלה לגבי סבירותן, ואת נאותות ההפרשה והגילוי בגינן.
• 6ראיות חיצוניות וחוות דעת מומחים: המבקר אוסף ראיות לרבות תחשיבי המס, דוחות התאמה למס (Tax Reconciliation), אישורי שומה, וכן — לעיתים קרובות — חוות דעת של יועצי המס/עורכי הדין של הישות לגבי סיכויי מחלוקות מס. בעת הסתמכות על מומחה של הישות או מטעם המבקר חלים ISA 500/ISA 620 (הערכת כשירות, אובייקטיביות והתאמת עבודת המומחה).
• 7התאמה לשיעור המס האפקטיבי (Effective Tax Rate Reconciliation): ניתוח ההתאמה בין הוצאת המס התיאורטית (רווח לפני מס × שיעור המס הסטטוטורי) להוצאת המס בפועל הוא נוהל אנליטי מרכזי. חריגות לא מוסברות מצביעות על פריטי קבע, חשיפות או טעויות הדורשות בירור.
• 8זיקה לאי-ציות לחוקים (ISA 250): אי-דיווח או דיווח כוזב לרשויות המס, אי-ניכוי מס במקור, או אי-תשלום מס עלולים להוות אי-ציות בעל השלכה מהותית על הדוחות; על המבקר להישאר ערני לסממנים כאלה, לבחון את השלכותיהם על יתרות המס ועל הגילוי, ולשקול חובות דיווח.
• 9גילוי ומצגים: המבקר בוחן את נאותות הגילוי בביאור המסים (הרכב הוצאת המס, יתרות נדחים לפי מקור, שנים פתוחות לשומה, הפסדים מועברים שלא הוכר בגינם נכס, חשיפות מהותיות), ומקבל מצגי הנהלה בכתב (ISA 580) בדבר שלמות ההפרשות, החשיפות הידועות ועמדות המס שננקטו.

תקנים קשורים