אחריות המבקר — ISA 200: מטרות-העל של המבקר הבלתי-תלוי ועריכת ביקורת בהתאם לתקני ביקורת

סקירה

תקן ISA 200 ("מטרות-העל של המבקר הבלתי-תלוי ועריכת ביקורת בהתאם לתקני ביקורת") הוא תקן-הגג המגדיר את היקף אחריותו של המבקר ואת המסגרת המושגית של הביקורת. מטרת-העל היא להשיג מידה סבירה של ביטחון (reasonable assurance) שהדוחות הכספיים בכללותם נקיים מהצגה מוטעית מהותית, בין אם מקורה בתרמית ובין אם בטעות, ובכך לאפשר למבקר לחוות דעה אם הדוחות ערוכים, מכל הבחינות המהותיות, בהתאם למסגרת הדיווח הכספי החלה. מידה סבירה של ביטחון אינה ביטחון מוחלט: בשל מגבלות מובנות של הביקורת (אופי הראיות, השימוש בבדיקות מדגמיות, התבססות על אומדנים והנהלה, אפשרות לקנוניה והסתרה) קיים תמיד סיכון ביקורת שדעה בלתי-נאותה תינתן. עיקרון יסוד נוסף הוא חלוקת האחריות: ההנהלה והמופקדים על בקרת-העל אחראים לעריכת הדוחות, ליישום מסגרת הדיווח ולבקרה הפנימית; אחריות המבקר מצטמצמת לחיווי דעה בלתי-תלויה על בסיס הביקורת — ולכן הביקורת אינה פוטרת את ההנהלה מאחריותה ואינה ערבה לאיתור כל הונאה. התקן מחייב את המבקר לפעול תוך שמירה על אי-תלות, ספקנות מקצועית (professional skepticism) והפעלת שיקול דעת מקצועי, לאורך כל הביקורת ובכל החלטה משמעותית. הוא חולש על כלל תקני הביקורת: ציות לכל תקן רלוונטי, הבנת מטרותיו, וקיום דרישות אתיות הם תנאי לכך שהמבקר רשאי לטעון כי הביקורת בוצעה בהתאם לתקני ביקורת. בישראל אומצו תקני ה-ISA על-ידי לשכת רואי החשבון, ותקן זה מהווה את התשתית למבנה דוח המבקר ולחלוקת האחריות בו.

נקודות מפתח

• 1מטרת-העל (פסקה 11): השגת מידה סבירה של ביטחון שהדוחות הכספיים בכללותם נקיים מהצגה מוטעית מהותית (מתרמית או מטעות), כדי לאפשר חיווי דעה בהתאם למסגרת הדיווח החלה — וכן דיווח על הדוחות ותקשורת כנדרש בתקנים.
• 2מידה סבירה של ביטחון היא רמת ביטחון גבוהה אך לא מוחלטת: היא נובעת מהשגת ראיות ביקורת מספקות ומתאימות שמקטינות את סיכון הביקורת לרמה נמוכה מקובלת — אך אינה ערובה לאיתור כל הצגה מוטעית מהותית.
• 3מגבלות מובנות (inherent limitations) של הביקורת מסבירות מדוע ביטחון מוחלט אינו אפשרי: אופי הדיווח הכספי (אומדנים ושיקול דעת), אופי נהלי הביקורת (אפשרות הסתרה/קנוניה, ראיות משכנעות ולא חותכות), והצורך לבצע ביקורת בתוך מסגרת זמן ועלות סבירה.
• 4ספקנות מקצועית (professional skepticism — פסקה 15): המבקר נדרש לתכנן ולבצע את הביקורת מתוך גישה ביקורתית, בערנות לראיות הסותרות מהימנות מסמכים/הצהרות, ובלי להניח מראש יושר או חוסר-יושר של ההנהלה.
• 5שיקול דעת מקצועי (professional judgment — פסקה 16): יישום ידע, הכשרה וניסיון רלוונטיים בקבלת החלטות מושכלות לאורך הביקורת — בקביעת מהותיות, הערכת סיכונים, היקף הבדיקות והערכת הראיות.
• 6אחריות לקיום דרישות אתיות ואי-תלות (פסקה 14): המבקר מחויב לקיים את כללי האתיקה הרלוונטיים, ובכללם אי-תלות; אי-תלות בעובדה ובמראית-עין היא תנאי לאמינות חוות הדעת.
• 7חלוקת אחריות מובנית (premise): ההנהלה והמופקדים על בקרת-העל אחראים לעריכת הדוחות הכספיים בהתאם למסגרת הדיווח, לבקרה הפנימית ולמתן גישה ומידע למבקר; אחריות המבקר היא חיווי דעה בלתי-תלויה בלבד.
• 8ראיות ביקורת מספקות ומתאימות (פסקה 17): על המבקר להשיג ראיות שכמותן (סְפיקוּת) ואיכותן (התאמה — רלוונטיות ומהימנות) מספיקות להקטנת סיכון הביקורת לרמה נמוכה מקובלת כבסיס לחוות הדעה.
• 9ציות לתקני ביקורת (פסקאות 18–24): המבקר רשאי לטעון שהביקורת בוצעה לפי תקני ביקורת רק אם קיים את כלל התקנים הרלוונטיים לביקורת, הבין את מטרותיהם ויישם את כל הדרישות החלות; אי-עמידה בדרישה מהותית עלולה לחייב הימנעות מחיווי דעה או הסתייגות.

תקנים קשורים