ISA 600 — שיקולים מיוחדים: ביקורת של דוחות כספיים של קבוצה (לרבות עבודתם של מבקרי חוליות)

סקירה

ISA 600 מטפל בשיקולים המיוחדים החלים על ביקורת של דוחות כספיים מאוחדים (דוחות של קבוצה) — קרי דוחות הכוללים כספים של יותר מחוליה אחת (Component), כגון חברות-בנות, חברות כלולות, ענפי פעילות, סניפים או יחידות עסקיות. התקן עוסק בשאלה כיצד צוות הביקורת של הקבוצה משיג ראיות ביקורת מספקות ונאותות לגבי המידע הכספי של החוליות וכן לגבי תהליך האיחוד, באופן המאפשר לחוות דעה על הדוחות המאוחדים בכללותם. עיקרון-העל הוא שהשותף האחראי על ביקורת הקבוצה נושא באחריות מלאה ובלעדית לחוות הדעת על הדוחות המאוחדים — גם כאשר חלק מהעבודה מבוצע בפועל בידי מבקרי חוליות. הגרסה המעודכנת (revised) מאמצת גישה מבוססת-סיכון בהתאם ל-ISA 315 ו-ISA 330: זיהוי והערכת סיכונים לעיוות מהותי ברמת הקבוצה ועיצוב תגובות ביקורתיות, במקום סיווג מכני של חוליות ל'מהותיות' ול'לא-מהותיות'. התקן מדגיש מעורבות פעילה של צוות הקבוצה לאורך כל הביקורת — הבנת הקבוצה, מרכיביה והסביבה, קביעת מהותיות לקבוצה ולחוליות, תכנון אופי, עיתוי והיקף המעורבות במבקרי החוליות, תקשורת דו-כיוונית, וכן הערכת הספיקות והנאותות של הראיות שהושגו. מטרת-העל היא לקבוע אם לקבל/להמשיך את ההתקשרות בביקורת קבוצה, ולתקשר בבירור עם מבקרי החוליות לגבי היקף ועיתוי עבודתם וממצאיהם, באופן התומך בחוות דעת מבוססת על הדוחות המאוחדים.

נקודות מפתח

• 1אחריות בלעדית של שותף הקבוצה: השותף האחראי על ביקורת הקבוצה אחראי באופן מלא ובלעדי לחוות הדעת על הדוחות המאוחדים, ולכן חוות הדעת אינה מתייחסת למבקר חוליה — אסור להפנות בדוח המבקר אל עבודת מבקר חוליה כדי לסייג או לפטור מאחריות (ISA 600, וכן ISA 700).
• 2הגדרות מפתח: 'קבוצה' = ישות עם יותר מחוליה אחת; 'חוליה' (Component) = ישות/יחידה עסקית/פעילות שלגביה מוכן מידע כספי הנכלל בדוחות הקבוצה; 'מבקר חוליה' = מבקר המבצע עבודת ביקורת על מידע כספי של חוליה לצורכי ביקורת הקבוצה; 'מידע כספי של החוליה' (Component Information). הגרסה המעודכנת זנחה את ההבחנה הנוקשה בין חוליות 'מהותיות' ל'לא-מהותיות' לטובת גישה מבוססת-סיכון.
• 3קבלת והמשך ההתקשרות: צוות הקבוצה נדרש לקבוע, כבר בשלב הקבלה/ההמשך, אם סביר לצפות שיושגו ראיות מספקות ונאותות לגבי תהליך האיחוד ולגבי מידע החוליות. אם קיימת מגבלת היקף משמעותית (למשל היעדר גישה אפשרית למידע, לאנשים או למבקרי חוליה), ייתכן שאין לקבל/להמשיך את ההתקשרות, או שתידרש הסתייגות/הימנעות מחוות דעת.
• 4מהותיות בקבוצה: יש לקבוע מהותיות לדוחות המאוחדים בכללותם, מהותיות-ביצוע לקבוצה, וכן ולסף זניחות (clearly trivial) לתקשורת עם מבקרי החוליות. כאשר חוליה נתונה לביקורת לצורכי הקבוצה, נקבעת מהותיות ברמת החוליה (component performance materiality) הנמוכה ממהותיות הקבוצה, כדי לצמצם לרמה נמוכה מתאימה את הסיכון המצרפי לעיוותים בלתי-מתוקנים על פני החוליות.
• 5זיהוי והערכת סיכונים ברמת הקבוצה: צוות הקבוצה משיג הבנה של הקבוצה, חוליותיה, סביבתן ותהליך האיחוד (כולל מערכת הבקרה הפנימית הרלוונטית), ומזהה ומעריך סיכונים לעיוות מהותי בדוחות המאוחדים — לרבות סיכוני תרמית — בהתאם ל-ISA 315.
• 6תכנון מעורבות במבקרי החוליות (אופי, עיתוי, היקף): על בסיס הערכת הסיכון, צוות הקבוצה מחליט אילו פעולות לבצע בעצמו ואילו לבצע באמצעות מבקרי חוליה, ומהי מידת מעורבותו בעבודתם — החל מהנחיה, פיקוח וסקירה ועד ביצוע משותף. ככל שהסיכון לעיוות מהותי גבוה יותר, כך נדרשת מעורבות עמוקה יותר של צוות הקבוצה.
• 7הבנת מבקר החוליה: בטרם הסתמכות, צוות הקבוצה משיג הבנה בנוגע לכשירותו, ליכולותיו, למשאביו ולעצמאותו של מבקר החוליה, וכן אם פועל במסגרת רגולטורית הכפופה לפיקוח. אם עולים ספקות בדבר כשירות/אי-תלות — צוות הקבוצה אינו רשאי להסתמך ועליו לבצע בעצמו את העבודה הנדרשת על מידע החוליה.
• 8תקשורת דו-כיוונית עם מבקרי החוליות: צוות הקבוצה מתקשר בבירור (לרוב בכתב — group audit instructions) את היקף ועיתוי העבודה, סיכונים מהותיים, מהותיות החוליה, וסף התקשורת; ומבקר החוליה מתקשר בחזרה ממצאים, חריגות, עיוותים בלתי-מתוקנים, ליקויי בקרה משמעותיים, חשדות לתרמית, ומסקנותיו. צוות הקבוצה מעורב גם בהתייחסות לסיכונים שזוהו אצל החוליה.
• 9הערכת ספיקות הראיות, איחוד ותיעוד: צוות הקבוצה מעריך את תקשורת מבקר החוליה ואת נאותות עבודתו, סוקר את התאמות האיחוד והסילוקים ההדדיים (intra-group), ומעריך אם הושגו ראיות מספקות ונאותות כבסיס לחוות הדעת על הדוחות המאוחדים. אם לא — נדרשות פעולות נוספות, ובמקרה של מגבלת היקף בלתי-פתירה תישקל הסתייגות/הימנעות. כל אלה מתועדים, לרבות אופי, עיתוי והיקף המעורבות במבקרי החוליות.

תקנים קשורים